Kisokos a közvetített szolgáltatásokról

Releváns jogszabályok:

– 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről

– 2000. évi C. törvény a számvitelről

– 1990. évi C. törvény a helyi adókról

A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 6:288. § szerint a közvetítői szerződés a közvetítő megbízója és harmadik személy között szerződés megkötésének elősegítésére irányuló tevékenység folytatására, a megbízó díj fizetésére köteles. Mindezek alapján elmondható, hogy ez a definíció teljes mértékben megegyezik a köznyelvi használattal és ebből adódóan ellentmond a Számv.tv. és a Helyi adó tv. szóhasználatának. A közvetítő a Ptk. szerint nem megvásárolja és tovább értékesíti az adott szolgáltatást, hanem az ügylet megkötésére irányuló tevékenységet folytat (közvetít), amiért később majd közvetítői díjat számít fel (Ptk. 6:291. §).

Helyi iparűzési adó

A helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban Helyi adó tv.) szerint a helyi iparűzési adó alapjából levonható a közvetített szolgáltatások értéke (vagy annak egy része). A Helyi adó tv. 52. § 40. pontja a Számv. tv. szerinti módon határozza meg a közvetített szolgáltatás fogalmát, azaz a vállalkozás vevője, és később nyújtója is ugyanazon szolgáltatásnak, változatlan formában. Megállapíthatjuk, hogy a Helyi adó tv. nem a köznapi értelemben használja a közvetítés szót, hanem gyakorlatilag a továbbértékesítés szinonimájaként.

E szerint a közvetített szolgáltatások értéke az adóalany által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) írásban kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás értéke.

Közvetített szolgáltatásnál az adóalany vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, az adóalany a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye – vagyis az, hogy az adóalany nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron – egyértelműen megállapítható.

A definíció több fogalmi elemet is meghatároz. Az alábbi feltételek együttes fennállása nélkül nincs lehetőség a közvetített szolgáltatások értékének az elszámolására a helyi iparűzési adó alapjának a megállapítása során:

– önálló, beazonosítható szolgáltatás;

– szerződés az adózó és megrendelője, valamint az adózó és a felé szolgáltató fél között;

– az adózó a saját nevében nyújtja és veszi igénybe a szolgáltatást;

– az adózó által nyújtott és igénybe vett szolgáltatás azonos;

– a közvetítés lehetősége az adózó és megrendelője közötti szerződésből megállapítható;

– a közvetítés ténye az adózó által kiállított számlából egyértelműen igazolt.

Ahhoz, hogy a nyújtott szolgáltatás a Helyi adó tv. szerint valóban közvetett szolgáltatásnak minősüljön, a szerződésnek a fentebb említetteken túl egyértelműen rögzítenie kell, hogy adóalany nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron. Azt, hogy ezen tartalmi elemeket egy vagy több okirat tartalmazza-e, nem tartalmaz kikötést a törvény értelmező rendelkezése. Így a közvetített szolgáltatásként történő minősítést megalapozhatja az is, ha a szükséges tartalmi elemek közül egyeseket a felek közötti szerződést tanúsító jegy, másokat pedig a külön iratban rögzített általános szerződési feltételek tartalmaznak, feltéve, hogy a két okiratból, dokumentumból a felek személye, a szolgáltatás tárgya, és az is egyértelműen kitűnik, hogy az adóalany nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában. A változatlan formában történő közvetítés tényének a számlából is ki kell tűnni. Fontos kiemelni, hogy a számlázásra vonatkozó követelmény nem tekinthető puszta formalitásnak. A változatlan formában történő továbbítást igazoló számla épp olyan alapvető fogalmi elem, mint a fentebb tárgyaltak. Ezt a bírói gyakorlat is több ízben megerősítette. A tárgykörben született egyik (Kfv.V.35.333/2016/4. számú) döntésében a Kúria azt is leszögezte, hogy amennyiben a perrel érintett adóügy számláiból nem állapítható meg a közvetített szolgáltatás ténye, annak alátámasztására és igazolására az adózó által felhívott könyvvizsgálói vélemény nem alkalmas.

A változatlan formában történő továbbértékesített” kifejezés után zárójelben szereplő „továbbszámlázott” kiegészítésből az a következtetés vonható le, hogy a bejövő és a kimenő számlán azonos tartalmú szolgáltatásnak kell szerepelnie. Noha a normaszöveg nem követel meg szó szerinti egyezést a kimenő és bejövő számlán szereplő tételek között, e számláknak alkalmasnak kell lenniük a vásárolt és eladott szolgáltatás tartalmi egyezésének a bizonyítására. Ez csak akkor valósul meg, ha a számlákon az egyes szolgáltatások beazonosíthatóak, a saját és a közvetített szolgáltatások elkülöníthetőek, és a közvetítés tényét a megfelelő tételeknél a számla kifejezetten rögzíti.

A számlázást tekintve Számv. tv. és az Áfa tv. alapján az egyes ügyletekről kiadott bizonylatok között különbséget kell tenni a számla és a nyugta között. Minthogy a rendelkezések eltérő tartalmat rendelnek e két okirathoz, a vonatkozó jogszabályhelyek és a Htv. 52. § 40. pontjának összevetése alapján az a következtetés vonható le, hogy – mivel a Helyi adó tv. vizsgált értelmező rendelkezése szerint a közvetítés tényének a számlából kell kitűnnie – nem tekinthető közvetített szolgáltatásnak az olyan szolgáltatásnyújtás, melyről az adózó a megrendelő felé nem számlát, hanem nyugtát állít ki.

A „továbbszámlázás” kitétel teljesüléséhez a formállogika szabályai szerint az szükséges, hogy a bejövő számla keltezése megelőzze a kimenő számláét. A Kúria Kfv.I.35.562/2016/9. számú döntésének alapjául szolgáló ügyben a biztosítási ügynöki tevékenységet végző adózó azt megelőzően állította ki az őt megbízó biztosítótársaság felé a számlát, hogy az általa igénybe vett ügynököknek járó jutalékot számszerűen megállapította és kifizette volna. E tényállás kapcsán a Kúria azt a következtetést vonta le, hogy mivel az adózó a számla kiállításakor még nem ismerte az általa igénybe vett szolgáltatás ellenértékét, fogalmilag kizárt annak közvetítése, ekként nem lehetséges a nettó árbevétel közvetített szolgáltatások értékével való csökkentése a helyi iparűzési adó alapjának a megállapítása során. A Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság egy másik, 7.K.27.653/2016/11. számú eseti döntésében is rögzíti, hogy a továbbszámlázás követelménye csak akkor teljesül, ha előbb az elvégzett munkát az alvállalkozó számlázza az adózó felé, majd az adózó továbbszámlázza azt saját megrendelője felé.

A számlázást tekintve a „változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron” történő továbbértékesítést követeli meg a törvény, mindez azt jelenti, hogy a közvetített szolgáltatásokat külön-külön, illetve a saját szolgáltatástól elkülönítve kell feltüntetni a számlán, de az eredeti „beszerzési árat” és az árrést nem kell elkülöníteni, feltüntetni. Így például egy ingatlanüzemeltető által fizetett bérleti díj egy konkrét üzletre jutó hányada 200 000 forint, de a saját bérlőjének 300 000 forintért értékesíti úgy, hogy az üzlet takarítását, illetve az üzletben található gépek, berendezések folyamos karbantartását is vállalja. A takarítási szolgáltatást 40 000 forintért „vásárolja meg” egy takarító cégtől, de a saját bérlőjének 100 000 forintért nyújtja. A karbantartásért havi 20 000 forint átalánydíjat kér. E tevékenységet a bérbeadó saját munkavállalói végzik. A bérbeadó által kiállított számlán három tételnek kell szerepelnie: 300 000 forint bérleti díjnak, 100 000 forintnak a takarítás díjaként, mint közvetített szolgáltatások, illetve 20 000 forint saját teljesítményként a karbantartás átalánydíjának.

Számvitel

A közvetített szolgáltatás definícióját a Számv. tv. is tartalmazza. A törvény 3. § (4) bekezdésének 1. pontja szerint közvetített szolgáltatás: a gazdálkodó által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás; közvetített szolgáltatásnál a gazdálkodó vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, a gazdálkodó a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy a gazdálkodó nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható.

Már a definícióból is látható, hogy annak ellenére, hogy nevében „közvetített” szolgáltatásról van szó, a valós tartalom nagyon is eltér attól, amit a köznyelv közvetítésnek nevez. Itt ugyanis nem az történik, hogy a gazdálkodó közvetítőként jár el egy ügyletben (lásd pl. ingatlanközvetítő), azaz összehozza a szolgáltatás kínálóját a potenciális vevővel, ily módon közvetítve a szolgáltatást, hanem saját maga vásárolja azt meg és adja tovább a vevő részére. Ehhez kapcsolódik a Számv. tv. egyéb, a közvetített szolgáltatásokra vonatkozó szabálya is, mely szerint az anyagjellegű ráfordítások között kell kimutatni az eladott közvetített szolgáltatások ellenértékét [Számv. tv. 78. § (1) és (6) bekezdés] hasonlóan az eladott áruk bekerülési értékéhez, valamint szintén ide tartozik, hogy az év végével a készletek között kell kimutatni a már megvett, de még tovább nem értékesített szolgáltatások értékét, hasonlóan a raktáron lévő árukhoz [Számv. tv. 28. § (2) bekezdés a) pont].

Jogeset

Az ügy tényállása: az önkormányzati adóhatóság (a továbbiakban: adóhatóság) az adózónál helyi iparűzési adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az adózó az alvállalkozói teljesítések igénybevételének vizsgálatához 23 megrendelővel, 11 alvállalkozóval kötött szerződést nyújtott be az adóhatóság részére, majd később úgy nyilatkozott, hogy „az ellenőrzés során becsatolt, a revízió rendelkezésére bocsátott szerződések tartalmilag tipikusak, valósághűen szemléltetik a .-H. és megrendelői, illetve a B.-H. és alvállalkozói között megkötött szerződések tartalmát, mind a szerződés tárgya, mind a teljesítés módja, mind pedig a díjfizetés tekintetében”. E szerződések vegyes szerződések. Adózó fő tevékenysége számviteli, könyvvizsgálói, adószakértői tevékenység volt, ami tipikusan megbízási szerződések megkötésére alapot adó, gondos ügyellátást feltételez, ez az adózó szerződésekben vállalt szolgáltatásainak a fő jellemzője. Az adózót a szerződésekben megjelölt időpontoktól kezdve folyamatosan, határozatlan időre terhelte a feladatok ellátásának kötelezettsége, ezek tekintetében a megrendelő írásos megrendeléseitől függően állt rendelkezésre, ami ellentétben áll a vállalkozási szerződések sajátosságaival. Az adózó (egyébként felperes) és megrendelői közötti szerződések egyikében sem volt konkrét vállalkozói díj kikötve. A díjtételek elemzése alapján is az állapítható meg, hogy ezek nem az eredményre tekintettel, nem vállalkozói díjként, hanem a megbízási típusú jogügylethez igazodóan az ügyellátásért, a megbízó érdekében kifejtett tevékenységgel arányosan járó, a ráfordítások ellentételezéseként kerültek meghatározásra. Ezt alátámasztotta az adózó számlázási gyakorlata is, a szerződései ezért nem vállalkozói, hanem megbízási szerződéseknek minősülnek.

Az adózó által becsatolt – megrendelőkkel kötött – szerződések szerinti szolgáltatások közvetített szolgáltatásként sem voltak elszámolhatók, mert nem tartalmazták a közvetítés lehetőségét, és a kimenő számlákon sem volt utalás arra, hogy közvetített szolgáltatást tartalmaznának. Adózó az általa vásárolt szolgáltatást nem közvetítette, hanem igénybe vett szolgáltatásként a saját teljesítményéhez használta fel. A fordítási munka közvetített szolgáltatásként történő elszámolásának sem álltak fenn a törvényi feltételei. Adózó és a fordító iroda között megvalósult elektronikus levélváltás nem minősül vállalkozási szerződésnek, ezért az összegekkel az iparűzési adóalap alvállalkozói teljesítésként sem csökkenthető.

Az elsőfokú bíróság az adózó keresetét elutasította.

A Kúria a felülvizsgálati kérelmet az ítéletében meghatározott körben és indokok alapján találta alaposnak. A Kúria a következőket állapította meg: adózó alappal hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság nem megfelelően teljesítette tájékoztatási kötelezettségét, mivel ez nem merülhet ki kizárólag a Pp. bekezdéseire történő utalásban. A tájékoztatásnak érdeminek, az adott ügyre egyediesítettnek kell lennie, ami jelen ügyben nem történt meg. A tájékoztatási kötelezettség jogszerű teljesítése biztosítja a perben a fair eljárást, olyan garanciális szabály, amelynek meg kell valósulnia. Nem fordulhat elő az, hogy a fél az ítéletből értesül arról, hogy az ügyben eljáró bíróság álláspontja értelmében milyen bizonyítást mulasztott el, és ennek mi a következménye (KGG 2015.30., KGD 2016.70.). A rendelkezésre álló iratokból az állapítható meg, hogy adózó és a K. Kft. (Kft.) közötti szerződés tartalmazza a fordítási szolgáltatás közvetítésének lehetőségét. A Kft. ugyanis elfogadta a szerződésben adózó díjjegyzékét, tudomásul vette, hogy a szerződésben nem szabályozott szolgáltatások számlázására ennek alapján kerül sor, a díjjegyzék pedig része a Kft.-vel kötött egyedi szerződésnek, és kifejezetten tartalmazza a közvetítés lehetőségét a fordítás tekintetében. A Kft. felé kiállított számla megfelel a közvetített szolgáltatások számlázására törvény által támasztott követelménynek, mivel adózó által kibocsátott számla tartalmazza a Htv. 12. § 40.) pontja szerinti „továbbszámlázott” megnevezést. A rendelkezésre álló adatok szerint a kimenő számlában adózó kizárólag közvetített fordítási szolgáltatást számlázott, saját teljesítményt nem, mivel ilyen nem is merült fel. Hangsúlyozza a Kúria továbbá azt is, hogy adózó által befogadott számlán a „Fordítás K.” megjelölés szerepel, adózó a számlához becsatolta az általa befogadott számlát is. Mindezekből pedig egyértelműen következik a számlázási gyakorlatának helytállóssága, ezért az e körben tett határozati megállapítások tévesek. Adózó e fordítási szolgáltatás értékével közvetített szolgáltatás címén jogosult volt csökkenteni helyi iparűzési adó alapját.

Kiemelte a Kúria azt is, hogy az adóhatóság és az elsőfokú bíróság a perrel érintett szerződések adójogi minősítésénél meghatározónak tekintette a szerződések tárgyát, a feladatok ellátásának kötelezettségét, a teljesítési határidőt, a díj és fizetési feltételeket. A rendelkezésre álló adatok szerint azonban adózó hitelt érdemlően igazolta, hogy közte és ügyfelei közötti szerződések többségében a díjazás nem ráfordítás arányosan történt. Az árképzés módja egyébként sem hozható szoros összefüggésbe egy szerződés vállalkozási vagy megbízási jellegével, és nem lehet a jogi minősítés döntő eleme már csak azért sem, mivel a ráfordítás arányos elszámolás csak a perrel érintett szerződések 1/3-ánál állapítható meg.

Egyetértett a Kúria az adózó azon álláspontjával is, mely szerint ún. mintavételes módszerrel valamennyi szerződésre kiterjedő ténybeli és jogkövetkeztetések, adójogi minősítések nem vonhatók le, nem végezhetőek el. Irreleváns továbbá a díj meghatározásának módja abban az esetben, ha a díj a szolgáltatás nyújtóját egy eredmény bekövetkezte esetén illeti meg, különösen akkor, ha az adóhatóság maga sem vitatta, hogy a rendszeresen ismétlődő szolgáltatások között találhatók egyértelműen eredménykötelmet hordozó elemek (pl. adóbevallások, éves beszámolók elkészítése…stb.). Az ismétlődő és eredményt létrehozó részfolyamatokból álló tevékenységek folytonossága nem alapozza meg a szerződések megbízáskénti minősítését.

Hangsúlyozta a Kúria, hogy az adóhatóság és az elsőfokú bíróság sem végezte el a szerződések, dokumentumok egyenkénti és teljes körű értékelését minden ismérv alapján, illetve egyeseket tévesen tekintett meghatározónak. A felülvizsgálati eljárásban pedig, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nem kerülhet sor bizonyítás felvételére, a bizonyítékok ismételt egybevetésére, felülmérlegelésre, a Kúria a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. Nem bírálhat el továbbá olyan adatot, tényt, körülményt, amely az elsőfokú bírósági eljárás során nem merült fel, nem került értékelésre. Azért sem dönthet a perrel érintett ügyletek adójogi minősítéséről, mivel ezzel az adóhatóság, illetve az elsőfokú bíróság hatáskörét vonná el. A kifejtettekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet, az adóhatóság keresettel támadott határozatát, az elsőfokú határozatra is kiterjedően, hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú önkormányzati adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az új eljárást az elsőfokú adóhatóságnak a Kúria ítéletében foglaltak figyelembevételével kell lefolytatnia. El kell tehát fogadnia az ebben megjelölt fordítási tevékenység esetében a közvetített szolgáltatás jellegét. Az ügyben felmerült szerződések értékelését pedig valamennyi dokumentum esetében a Kúria ítéletében kifejtetteket szem előtt tartva ismételten el kell végeznie, ennek eredményeként határozatát a jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően kell meghoznia. (Kúria, Kfv.V.35.059/2018/4.)