Releváns jogszabályok:

– 2017. évi CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról

– 2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről

– 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet az adóigazgatási eljárás részletszabályairól

– 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról

– 1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról

Az adózói visszaélések megakadályozása érdekében ugyanakkor az adózó által feltárt új tény, körülmény alapján kizárólag abban az esetben van helye ismételt ellenőrzés elrendelésének, ha az új tény, körülmény korábban nem állt és jóhiszemű eljárás esetén sem állhatott az adózó rendelkezésére, illetve arról az adózó nem tudott és jóhiszemű eljárás esetén nem is tudhatott.

Az ellenőrzések közös szabályait, valamint az adóellenőrzésre, illetve a jogkövetési ellenőrzésre vonatkozó különös szabályokat az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Adóig. vhr.) tartalmazza.

Ellenőrzési típusok:

a) Jogkövetési vizsgálat:

– nem teremt lezárt időszakot, ugyanazon időszakot többször is ellenőrizhetik;

– az ellenőrzés megkezdését követően önellenőrzés benyújtható;

– párhuzamosan az adózónál folyamatban lévő adóellenőrzés mellett is végezhető;

– a vizsgálat során feltárt egyes adókötelezettsége(ke)t érintő mulasztás esetén adónemet érintő terhelő megállapítást nem tehet, adókülönbözetet nem állapíthat meg, a feltárt mulasztással kapcsolatban legfeljebb mulasztási bírság kiszabására kerülhet sor.

b) Adóellenőrzés:

– lezárt időszakot teremt, ugyanazon időszak egyszer ellenőrizhető (kivéve ismételt ellenőrzés);

– az ellenőrzés megkezdését követően önellenőrzés már nem nyújtható be;

– párhuzamosan az adózónál folyamatban lévő adóellenőrzés mellett is végezhető;

– az egyes adónemeket érintő bevallott/bejelentett és a bevallani/bejelenteni elfelejtett adó, jogosulatlanul igényelt költségvetési támogatás különbözetét adókülönbözetként csak adóellenőrzés során lehet megállapítani.

Az ellenőrzéssel lezárt időszak felülvizsgálatára ismételt ellenőrzés [Air. 89. § (2) bekezdés] keretében van lehetőség, az Air. 92. §-a rendelkezéseinek megfelelően. Az adóellenőrzés speciális alfaja az ismételt ellenőrzés. Adóellenőrzéssel lezárt bevallási időszak tekintetében az adó, költségvetési támogatás ismételt vizsgálatára kerülhet sor

az adózó kérelmére, ha az adózó által feltárt új tény, körülmény tisztázása a korábbi ellenőrzés megállapításainak megváltoztatását eredményezné, feltéve, hogy az új tény, körülmény korábban nem állt és jóhiszemű eljárás esetén nem állhatott az adózó rendelkezésére, illetve arról az adózó nem tudott és jóhiszemű eljárás esetén nem is tudhatott;
ha az adóhatóság rendelkezésére álló adatok alapján az ismételt ellenőrzés eredménye ellátási jogosultságot teremt; vagy
felülellenőrzés keretében.

A res iudicata mintájára alapszabályként érvényesül az adózás eljárási szabályaiban, hogy az adóhatóság által vizsgált időszakot újból vizsgálni nem lehet. Bizonyos esetekben azonban szükségessé válik a már egyszer levizsgált időszak ismételt ellenőrzése, akár azért, mert új tények, körülmények jutnak az adóhatóság tudomására, akár azért, mert a korábban elvégzett ellenőrzés szakszerűségének vagy törvényességének vizsgálata válik indokolttá, vagy éppen azért, mert azt az adóhatósági feladatok ellátása során az ellátási jogosultság tisztázása indokolja.

Adóellenőrzéssel lezárt bevallási időszak tekintetében az adó, költségvetési támogatás ismételt vizsgálatára kerülhet sor az adózó kérelmére, ha az adózó által feltárt új tény, körülmény tisztázása a korábbi ellenőrzés megállapításainak megváltoztatását eredményezné, feltéve, hogy az új tény, körülmény korábban nem állt és jóhiszemű eljárás esetén nem állhatott az adózó rendelkezésére, illetve arról az adózó nem tudott és jóhiszemű eljárás esetén nem is tudhatott [Air. 92. § b) pont]. Az ismételt ellenőrzés adózó általi kérésének egyik példája az elhatárolt veszteség visszamenőleges módosítása [pl. a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 49/B. § (7) bekezdésében, illetőleg a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 17. § (4) bekezdésében szabályozott esetekben]. Hiszen az adózó nem tud olyan időszakra önellenőrzést végezni, amelyet az adóhatóság korábban leellenőrzött, vagyis amennyiben az adózó olyan időszakra kívánná az elhatárolt veszteségét módosítani, amely adóhatósági ellenőrzéssel lezárt, úgy kérnie kell az ismételt ellenőrzést.

Önálló fellebbezésnek van helye az első fokon hozott, az adózó ismételt ellenőrzésre irányuló kérelmét elutasító végzés ellen [Air. 122. § (3) bekezdés e) pont]. Főszabály szerint az adóhatóság az ügy érdemében határozatot hoz, az eljárás során eldöntendő egyéb kérdésekben pedig végzést bocsát ki. Az adóhatóság előtti eljárásokban is a legáltalánosabb jogorvoslati forma a fellebbezés. Főszabály szerint a végzés ellen önálló fellebbezésnek nincs helye, az csak az érdemi határozat ellen benyújtott fellebbezésben támadható meg. Ez alól e törvény kivételt tehet.

Fontos garanciális elem, hogy az adózó ismételt ellenőrzésre irányuló kérelmét elutasító adóhatósági végzéssel szemben önálló fellebbezésnek van helye, valamint a jogszerűtlen adóhatósági döntésekkel szemben az eljárás bármely szakaszában közigazgatási per kezdeményezhető.

Az adózó az – általános forgalmi adóban keletkezett levonási jog miatti visszatérítési – igényét a levonási jog keletkezése időpontját magában foglaló elszámolási időszak(ok) bevallása(i)nak – az Európai Unió Bírósága, illetve az Alkotmánybíróság döntésének közzétételétől, illetve kézbesítésétől számított 180 napon belül benyújtott – önellenőrzésével érvényesítheti [Art. 197. § (1)-(2) bekezdés]. Ellenőrzéssel lezárt bevallási időszak tekintetében benyújtott önellenőrzések ismételt ellenőrzésre irányuló kérelemnek minősülnek [Art. 197. § (5) bekezdés]. A hivatkozott rendelkezés alapján az önellenőrzés iránti bevallás ismételt ellenőrzés iránti adózói kérelemnek minősül, ha az önellenőrzés maga olyan időszakra irányul, ellenőrzéssel lezárt időszaknak minősül, mivel azt korábban az adóhatóság már ellenőrizte. Ugyanakkor jelen eset arra mutat rá, hogy az Európai Unió Bírósága és az Alkotmánybíróság hozhat olyan döntést, amely megváltoztatja a jogalkalmazási gyakorlatot, így a döntés például áfa-visszatérítési igényt keletkeztet.

Adóellenőrzéssel lezárt bevallási időszak tekintetében az adó, költségvetési támogatás ismételt vizsgálatára kerülhet sor, ha az adóhatóság rendelkezésére álló adatok alapján az ismételt ellenőrzés eredménye ellátási jogosultságot teremt [Air. 92. § c) pont].

Az adóhatóság egészségügyi és nyugdíjellátási jogosultságot teremtő adó- és járulékkötelezettségeket is nyilvántart, és sok esetben a konkrét adó- és járulékfizetés megtörténte a természetes személy oldalán ezen ellátások igénybevételét eredményezi, ezért, ha a konkrét időszak adóhatósági ellenőrzése már megtörtént, és így az adott időszak ellenőrzéssel lezárt időszaknak minősül, de az ellátási jogosultság miatt az ezen időszak vonatkozásában teljesített adókötelezettségeket ismételten meg kell vizsgálni, akkor arra az ismételt ellenőrzés keretében nyílik lehetőség. Ugyanakkor fel kell arra hívni a figyelmet, hogy az elévülési időszak ebben az esetben az adóhatóságot korlátozza, azaz az ellátási jogosultság tekintetében sem lehet az elévülési időn túl adóhatósági ellenőrzési cselekményeket foganatosítani. A súlyosítási tilalomra vonatkozó rendelkezéseket nem kell alkalmazni, ha az ismételt ellenőrzés eredménye ellátási jogosultságot teremt [Air. 133. § (2) bekezdés d) pont].

Az ismételt ellenőrzésre vonatkozó kivétel oka, hogy a társadalombiztosítási igazgatási szervek megkereséssel fordulhatnak az állami adóhatósághoz valamely ellátás alapjának, nyugdíjjogosultsággal összefüggésben a szolgálati idő meghatározásának vagy a járulék-(tagdíj-)fizetési kötelezettség teljesítésének megállapításához szükséges adatok átadását kérve. Esetenként ezek az adatok csak a foglalkoztatónál lefolytatott ellenőrzés révén szerezhetők meg, viszont több, egymást követő ilyen – azonos időszakra vonatkozó – megkeresés teljesítése az ellenőrzéssel lezárt időszak vizsgálatának tilalmába ütközne. A járulékfizető természetes személyek érdekeit védendő, az említett megkeresések teljesíthetőségének biztosítására az adóigazgatási rendtartás az e megkeresések teljesítéséhez szükséges ellenőrzések tekintetében lehetővé teszi az ismételt ellenőrzést. Ha ezen ellenőrzés eredményeként a kötelezettség módosítására kerülne sor, mégpedig úgy, hogy a kötelezettséget az adózó terhére egy év elteltével kellene módosítani, ez csak akkor lehetséges, ha a súlyosabb kötelezettség a természetes személynél többlet ellátási jogosultságot eredményez.

Az Air. 94. § (1) bekezdése az egyes ellenőrzési típusokra az alábbi ellenőrzési határidőt rendeli:

– az adóellenőrzés és ismételt ellenőrzés határideje 90 nap;

– a jogkövetési vizsgálat határideje 30 nap;

– a legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó esetében és az Adóig. vhr. 76. §-ában szabályozott központosított ellenőrzés esetében az ellenőrzési határidő 120 nap.

Az Air. által előírt ellenőrzési határidő csak meghatározott feltételekkel hosszabbítható meg. Az ellenőrzés határideje indokolt esetben további kilencven nappal meghosszabbítható az ellenőrzést végző adóhatóság vezetőjének utasítására hosszabbítható az eljárás. A meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben, az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb kilencven napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja, továbbá a felettes szerv által meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság felettes szerve által jóváhagyott, indokolt kérelmére az állami adó- és vámhatóság vezetője egyszer, további legfeljebb kilencven napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja.

Az ellenőrzés határidejét a megbízólevél kézbesítésétől, átadásától, illetve az általános megbízólevél bemutatásától, új eljárás lefolytatása esetén az új eljárás megkezdéséről szóló értesítés postára adásától, tárhelyen történő elhelyezésétől, illetve átadásától kell számítani [Air. 94. § (5) bekezdés]. Emellett az adóhatósági ellenőrzések tekintetében is alkalmazandóak az objektív határidők, így fő szabály szerint az ismételt ellenőrzés időtartama nem haladhatja meg a 365 napot [Air. 94. § (4) bekezdés]. Továbbá az ismételt ellenőrzés tekintetében is alkalmazandóak, azaz az ismételt ellenőrzés időtartama a csoportos adóalany, valamint az áfaregisztrált adóalany kivételével a cégbejegyzésre nem kötelezett adózó és a megbízható adózó esetén – feltéve, hogy az adózó az ellenőrzést nem akadályozza – nem haladhatja meg a 180 napot [Air. 94. § (3) bekezdés].

Az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról az adózót a felettes szerv – tekintettel arra, hogy ő jogosult a hosszabbítás megadására – írásban értesíti, méghozzá oly módon, hogy az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról végzésben kell dönteni.

Az ellenőrzési határidő meghosszabbításának akkor van helye, ha

– az adózó az ellenőrzést a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza;

– a jogainak gyakorlásában akadályozott természetes személy adózó az ellenőrzés megkezdésének vagy az ellenőrzési cselekményeknek az elhalasztását kéri;

– az adózó iratai hiányosak vagy rendezetlenek, illetve nyilvántartásai pontatlanok vagy hiányosak és így az adókötelezettség megállapítására alkalmatlanok, vagy az adózó által előterjesztett irat hiteles fordítására kerül sor;

– az ellenőrzés lefolytatására rendelkezésre álló határidő a tényállás teljes körű feltárásához és a bizonyítási eljárás befejezéséhez nem elegendő.

Nem lehet az ellenőrzésre előírt határidőt túllépni, ha annak meghosszabbítását az ellenőrzést végző adóhatóság nem kérte vagy a hosszabbításra a felettes adóhatóság nem adott engedélyt.

Az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. Korm.rendelet (Adóig. vhr.) 85. § (1) – (2) bekezdése szerint az Air. 92. § b) pontja alapján- azaz az adózó kérelmére indult- ismételt ellenőrzésnek az elsőfokú adóhatóság, vagy ha a korábbi ellenőrzés alapján hozott határozatot a felettes szerv felülvizsgálta, a másodfokú adóhatóság rendelkezésére van helye. Az ellenőrzés elrendeléséről az adóhatóság végzéssel dönt. Az Air. 92. § b) – adózó kérelmére- és c) pontjában meghatározott – ellátási jogosultságot teremtő- ismételt ellenőrzést az elsőfokú adóhatóság folytatja le.