Mit tartogat az IFRS 18?

A pénzügyi kimutatások általános szerkezetét gyakran adottságnak vesszük. A mérleg, az átfogó eredménykimutatás, cash-flow és a saját tőke változás kimutatás ritkán megy keresztül akár kisebb változásokon is, az alapvető, strukturális változások pedig végképp nem lehetnek gyakoriak1. Nyilvánvaló, hogy a fő kimutatások szerkezetét megváltoztatni csak nagyon körültekintően lehetséges, hiszen túlzás nélkül lehet mondani: egy ilyen módosulás mindenkire hatással lesz, és bár az aktuális változás tartalmilag nem feltétlenül komplex, a vállalkozások minden rendszerén keresztülfut a tartalma.

A fő pénzügyi kimutatások körén az IFRS 18 sem változtat. Az általános célú pénzügyi kimutatások továbbra is tartalmaznak egy mérleget, egy átfogó eredménykimutatást, egy saját tőke változás kimutatást és egy cash-flow kimutatást. Bontásban és besorolásban is alkalmaz azonban gyökeresen új megoldásokat, ami alapvető struktúrát érintő változást hoz. Az új standard előírásaiból válogatunk, a teljesség igénye nélkül.

A kimutatások szerkezete

A standard hoz egy gyökeres szerkezeti változást: az átfogó eredményen belül bevezeti a befektetési eredmény kategóriát és egy új összegfokozatot az eredménykimutatásban, amelyet finanszírozás és nyereségadó hatása előtti eredménynek nevez el.

A standard nem nevesít befektetési eredmény összegfokozatot, de a befektetési bevételek és ráfordítások összegét ki kell számítani, valamint a fent hivatkozott összegfokozatot meg kell határozni, aminek az következménye az, hogy a befektetési eredmény összege látszik az átfogó eredménykimutatásból, akkor is, ha valaki történetesen nem tünteti fel külön soron.

Az egyik alapkérdés az, hogy milyen tételeket kell a befektetési eredménybe sorolni. A befektetési eredmény olyan vagyoni elemekből származik, amelyek a többi eszköztől lényegében függetlenül termelnek eredményt2. Ilyen például egy pénzügyi instrumentumnak minősülő részvényhez kapcsolódó osztalék, vagy a valós értékének a változása3, de ilyen egy befektetési célú ingatlanból származó bérleti díj és az ehhez kapcsolódó ráfordítások összessége is.

Ezzel párhuzamosan pontosították a finanszírozási eredmény tartalmát is, hisz sokszor abba – a mostani fogalmainkkal – befektetési elemek is keveredtek. A pénzügyi eredmény kategóriáját terhelik azok a ráfordítások, amit annak kompenzálására fizetnek, mert más olyan erőforrást adott, amelyet később vissza kell fizetni. Ez a kategória tartalmazza továbbá a kizárólag idő múlására visszavezethető ráfordításokat (pl. diszkont lebontása) és ide sorolták azokat a hozamokat és ráfordításokat is, amelyek az időlegesen fölösleges pénzeszközök átmeneti befektetéséből származnak.

Az adózás előtti eredmény máshová nem sorolható összetevőit kell az új standard szerint működősi eredménynek tekinteni, amelyet a jövőben, mint összegfokozatot külön is meg kell majd jeleníteni4.

Az átfogó eredménykimutatás bontása – figyelemmel az elmondottakra – a következők szerint alakulhat5:

Árbevétel
X

Működési

Működési ráfordítások
(X)

Működési eredmény
X/(X)

Részesedés integráns társult- és közös vállalkozások eredményéből
X/(X)

Működési eredmény integráns vállalatokkal
X/(X)

Részesedés nem integráns társult- és közös váll. eredményéből
X/(X)

Befektetési

Hozamok befektetésekből
X

Ráfordítások befektetésekből
(X)

Nyereség vagy veszteség finanszírozás és nyereségadó hatása előtt
X/(X)

Kamatok
(X)

Pénzügyi

Egyéb tételek finanszírozásból
X/(X)

Adózás előtti eredmény
X/(X)

Nyereségadók
(X)

Nettó eredmény
X/(X)

Egyéb átfogó eredmény
X/(X)

Teljes átfogó eredmény
X/(X)

Besorolással kapcsolatos módosítások

A standard változtat néhány besorolással kapcsolatos kérdésen is, főleg olyanokon, amelyek kritika tárgyai voltak az elmúlt időszakban. Ennek kapcsán a cash flow kimutatásban megszüntetik az osztalékokkal és kamatokkal kapcsolatos választási lehetőségeket és egységes előírások mentén kell majd azokat besorolni a következők szerint:

Tétel
Eddigi besorolás
Új javaslat

Kapott osztalék
működési vagy befektetési
befektetési

Kapott kamat
működési vagy befektetési
befektetési

Fizetett osztalék
működési vagy finanszírozási
finanszírozási

Fizetett kamat
működési vagy finanszírozási
finanszírozási

A fenti megoldás kapcsán nem csak az egyes tételek kezelése lesz majd egységes, de az üzleti számításokban alkalmazott besorolást is követni fogja a gyakorlat.

A másik lényeges változtatás végre kezeli azt a nagyon régi dilemmát, hogy miként kell besorolni a devizás árfolyamkülönbözeteket, úgy, hogy az a közgazdasági tartalmat a lehető legjobban adja vissza. Az IFRS 18 erre a következő megoldást adja:

Tétel
Besorolás

Pénzügyi tételekhez kapcsolódó
Pénzügyi kategória

Pénzeszközökön és egyenértékesen lévő
Pénzügyi kategória

Befektetésekhez tartozó
Befektetési kategória

Minden más
Működési kategória

Fontos látni, hogy az IASB továbbra is – fő szabályként – tudatosan ragaszkodik az árfolyamkülönbözet (realizált és nem realizált) nettó eredményben belüli elszámolásához, az egyéb átfogó eredménybe árfolyamkülönbözetet csak kivételes esetben lehet elszámolni.

A cikk folytatásában az EBITDA szerepéről olvashat az általános célú pénzügyi kimutatásokban.

A cikk szerzője Lakatos László Péter, Ph.D. okleveles könyvvizsgáló, jogász, intézetvezető egyetemi docens (Budapesti Corvinus Egyetem), a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központjának oktatója.