A sorozat előző részét itt találja.

Jogeset – „Dupla vagy semmi…”

Az adóhatóság a felperesnél általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) adónemben az adózás rendjéről szóló 2013. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) 87. § (1) bekezdés a) pontja alapján bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzéseket folytatott le. A négy ellenőrzés a 2014. január 1-jétől 2015. július 31-ig terjedő időszak bevallásainak vizsgálatát fedte le.

Az ellenőrzések az alábbi megállapításokkal zárultak. Az adóhatóság a 2014. január 1-jétől 2015. július 31-ig terjedő időszakra (kivéve a 2014. május és augusztus, 2015. április hónapokat) meghozott másodfokú határozatában 2,7 milliárd forint adókülönbözetet állapított meg, amelyből 2,45 milliárd forint adóhiánynak minősült, és amely után az adóhatóság 1,225 milliárd forint adóbírságot szabott ki és mintegy 130 millió forint késedelmi pótlékot számított fel. A határozatban megállapított kötelezettségek 2019. január 24-én váltak esedékessé, és azokat az adóhatóság elő is írta a felperes adófolyószámláján. A 2015. április hónap tekintetében hozott másodfokú adóhatósági határozat közel 110 millió forintnyi adókülönbözetett tárt fel, melyből 70 millió forint jogosulatlan visszaigénylésnek minősült, ez után pedig az adóhatóság 35 millió forintnyi adóbírságot szabott ki. A megállapított kötelezettségek 2019. április 23-án váltak esedékessé és előírásra kerültek a felperes folyószámláján.

A 2014. augusztus hónapra vonatkozó másodfokú adóhatósági határozat mintegy 220 millió forintnyi jogosulatlan visszaigénylést állapított meg és 110 millió forintnyi adóbírságot szabott ki. A megállapított kötelezettségek 2019. május 14-én váltak esedékessé, és azokat is előírta az adóhatóság a felperes folyószámláján. Az adóhatóság 2014. május hónapra vonatkozó másodfokú határozata 100 millió forintnyi jogosulatlan visszaigénylést állapított meg és 50 millió forintnyi adóbírságot szabott ki. A megállapított kötelezettségek 2019. november 4-én váltak esedékessé és előírásra kerültek a felperes folyószámláján. A felperes az alperes másodfokú döntéseit keresettel támadta, a közigazgatási perek során a bíróság azonnali jogvédelem keretében meghozott végzéseivel a keresetlevél benyújtásának halasztó hatályát rendelte el.

Az adóhatóság a felperes adófolyószámláján a nyilvántartott, az időközben lezárult perekkel érintett ellenőrzések során megállapított adóhiány és adóbírság után a 2019. és 2020. évre vonatkozóan is késedelmi pótlékot számított fel, melyet azonban hivatalból felül kellett vizsgálnia, mivel egy korábbi időszakra vonatkozó ellenőrzés során hozott, fizetési kötelezettséget előíró adóhatósági határozatot a közigazgatási bíróság hatályon kívül helyezett. Az adóhatóság tájékoztatta a felperest a késedelmi pótlék hivatalból felülvizsgálatáról és ennek eredményeként 2019 és 2020 tekintetében nyilvántartott késedelmi pótlékról. A tájékoztatásban foglaltak alapján a felperes a 2022 februárjában előterjesztett kérelmében a 2019. évre vonatkozóan felszámított mintegy 206 millió forint és a 2020. évre vonatkozóan felszámított mintegy 307 millió forint késedelmi pótlék törlését kérte.

Az adóhatóság a kérelmet határozatában elutasította. Megállapította, hogy a késedelmi pótlék felszámítására az új Art. 6. § (3) bekezdése, 62. §-a, 206. § (1) bekezdése, 207. § (1)–(2) bekezdése, valamint a 208–209. §-ok alapján jogszerűen került sor.

A felperes a határozattal szemben fellebbezést terjesztett elő, melyet a másodfokú adóhatóság elutasított. Határozatának indokolásában rámutatott, hogy a törlési kérelemmel érintett késedelmi pótlékok alapját azon határozatokban megállapított kötelezettséget ezen időtartam alatt is fennállnak és késedelmi pótlék alapját képezik és a pótlék utóbb az azonnali jogvédelem időszakára is felszámítható, nyilvántartásba vehető.

A felperes a törlési kérelmét elutasító döntéssel szemben keresetet terjesztett elő, melyben elsődlegesen az alperes másodfokú határozatának elsőfokú határozatra is kiterjedő megváltoztatását és a késedelmi pótlék törlését, másodlagosan pedig az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő megsemmisítését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte. Álláspontja szerint a késedelmi pótlék felszámítása szankcióként az anyagi adójogi tényállás része, így arra az anyagi adójogi tényállás megvalósulásakor, így 2014-2015. években hatályos régi Art. szabályai az irányadóak. Ezen érvelése körében kiemelte, hogy a régi Art. szerinti késedelmi pótlék alacsonyabb mértékű, mint az új Art. szerinti, ezért is a régi Art alkalmazandó, tekintettel az új Art 271. § (6) bekezdése, a jogalkotásról szóló 2010. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Jat.) 15. § (1) bekezdés a) pontja, valamint az Alkotmánybíróság és a Pénzügyminisztérium gyakorlata alapján. Az új Art. alkalmazása jogsértő visszamenőleges jogalkalmazást valósít meg, sérti a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvét. A fentieken túl arra is hivatkozott, hogy az új Art. 207. § (3) bekezdése rögzíti, hogy a hároméves időkorlát lejártát követően késedelmi pótlék nem számítható fel, és álláspontja szerint ezen speciális szabály és a késedelmi pótlékra vonatkozó új Art. szerinti általános szabály együttesen nem alkalmazható. A felperes érvelése szerint a határozat amiatt is jogszerűtlen, mert az azonnali jogvédelemmel érintett időszakra az adóhatóság nem számíthatott volna fel késedelmi pótlékot. A felperes kifogásolta továbbá a határozati pótlék levezetését is, mivel az számára értelmezhetetlen és követhetetlen, abban ugyanis nem különíthetők el az egyes érintett ügyek sem egymástól, sem a 2019–2020. évi adóbevallásoktól és befizetésektől. Ennek következtében a pótlékszámítás helyességét nem tudta ellenőrizni, ezáltal sérült a tisztességes eljáráshoz és a hatékony jogorvoslathoz való jog is.

A bíróság a felperes keresetét elutasította. A tényállás körében a bíróság kiemelte, hogy a perrel érintett adóhatósági határozatok véglegessé válására – a felek által nem vitatottan – az új Art. hatálybalépését követően került sor, és így a határozatokkal megállapított fizetési kötelezettség esedékessége és az esedékességkor meg nem fizetett kötelezettség után a késedelmi pótlék felszámítása szempontjából nincs jelentősége annak, hogy az ellenőrzés mikor indult és annak sem, hogy az ellenőrzés alapján hozott határozatban a fizetési kötelezettség megállapítása milyen időszakban megvalósult adójogi tényálláson alapul. E tényből következően az esedékességkor meg nem fizetett kötelezettség után a késedelmi pótlék felszámítására az új Art. szabályait kell alkalmazni

A fentiek mellett a bíróság megítélése szerint az alperes arra is helyesen mutatott rá, hogy a konkrét esetben a késedelmi pótlék felszámításának két, elkülönülő esete állt fenn.

Amennyiben az adóhatóság az ellenőrzése során adóhiányt tár fel, akkor az utólagos ellenőrzés keretében meghozott határozatában az adó után az új Art. 207. § (3) bekezdésének speciális szabálya szerint számítja fel a késedelmi pótlékot az eredeti esedékességtől az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv keltéig, de legfeljebb három évre.
Ha azonban az adóhiányt megállapító határozat véglegessé válásától számított 15 napon belül sem kerül sor az adó megfizetésre, az adóhatóság az új Art. 206. § (1) bekezdésében rögzített általános szabály szerint a következő naptól a megfizetésig számít fel késedelmi pótlékot.

A kétféle késedelmi pótlék jogcíme tehát eltér ( a régi Art. 165. § (1)-(3) bekezdései azonos módon szabályozták a késedelmi pótlék felszámításának eseteit. )

A Kúriának a Bírósági Határozatok Gyűjteményében közzétett Kfv.I.35.541/2014/6. számú döntéséből levezethetően tehát a felperes kétszer esett késedelembe. Az első késedelem akkor történt, amikor a felperes az adót az önadózás szabályai szerint nem vallotta be és nem fizette meg a jogszabályban előírt határidőn belül, amely fizetési kötelezettséget adóhiányként az adóhatósági határozat állapította meg és annak eredeti esedékességgel történt megfizetésének elmulasztása okán szintén e határozatban került sor késedelmi pótlék felszámítására.

Ehhez képest a második késedelem akkor következett be, amikor a felperes az adóhatósági határozatnak önként nem tett eleget a határozat véglegessé válásától számított 15 napon belül. Az új Art. 62. §-a alapján az adóhatósági határozattal megállapított fizetési kötelezettség esedékessége a határozat véglegessé válását követő 15. nap és az új Art 206. § (1) bekezdése szerint az adó késedelmes megfizetése esetén az esedékesség napját követő naptól, mint kezdőnaptól késedelmi pótlékot kell fizetni. A jogcím ezúttal nem a határozatba foglalt adóhiány, hanem az adófolyószámlára könyvelt adótartozás. Miután nem vitatott tény, hogy a felperes a véglegessé vált határozatok alapján fennálló fizetési kötelezettségének nem tett eleget esedékességkor, ezért az új Art. 208. § szerinti alap után a 209. § szerinti késedelmi pótlékot kell fizetni.

A Kúria a felperes felülvizsgálati kérelmét megalapozatlannak minősítette. Az új Art. 62.§-a értelmében az adót a jogszabályban meghatározott időpontban, az adóhatóság által megállapított adót – ha e törvény vagy fizetési kötelezettséget megállapító jogszabály eltérően nem rendelkezik – a határozat véglegessé válásától számított tizenöt napon belül kell megfizetni. Az új Art. 206.§ (1) bekezdése értelmében az adó késedelmes megfizetése esetén az esedékesség napját követő naptól, mint kezdőnaptól, a költségvetési támogatásnak az esedékesség előtt történő igénybevétele esetén az esedékesség napjáig késedelmi pótlékot kell fizetni.

Az új Art. 207.§ (1) bekezdése szerint az adóhatóság külön döntés meghozatala nélkül, illetve az adóhiányt megalapító határozatban felszámítja, és az adószámlán előírja a késedelmi pótlékot. A felülvizsgálati kérelem sem vitatta, a Kúria is helyesnek tartja a jogerős ítéletnek azt a jogértelmezését, mely szerint a késedelmi pótlék felszámításának két külön esete áll fenn.

A felperes kétszer esett késedelembe. Az első késedelem akkor történt, amikor az adót az önadózás szabályai szerint nem állapította meg, nem vallotta be és nem fizette meg a törvényi határidőn belül. A második késedelem akkor következett be, amikor az utólagos adómegállapítás eredményeképpen hozott adóhatósági határozatnak önként nem tett eleget a határozat véglegessé válásától számított 15 napon belül (Kfv.I.35.541/2014/6.). Az Art. jogkövetkezményként késedelmi pótlékot kapcsol mindkét esethez, a vonatkozó szabályok azonban különbözőek. Tehát a két fajta pótlékszámítás (a határozaton alapuló, illetve ahogyan az adóhatóság beadványaiban nevezi az automatikus) egyfelől abból a tényből fakadt, hogy két késedelem történt, másfelől abból, hogy az Art. másként kezeli az egyik helyzetet, mint a másik helyzetet.

Az első késedelem esetén tehát a lefolytatott adóigazgatási eljárás eredményeként megállapított mulasztás – az adó határidőre történő meg nem fizetése – eredményezi a késedelmi pótlék fizetési kötelezettséget, azonban ezzel az adóhatósági eljárás lezárul a vizsgált időszakra vonatkozó jogkövetkezmények megállapításával. Ettől elkülönül a második késedelembe esés, amikor is a korábbi adóigazgatási eljárás során megállapított kötelezettségek törvényi határidőben történő meg nem fizetése okán, tartozásként azok az adózó folyószámláján felírásra kerülnek az esetleges egyéb, az adófolyószámlán szereplő tartozásokkal együtt. Utóbbi esetben tehát az újabb késedelem az előzőtől eltérő jogcímen teszi az adóhatóság jogává, egyúttal kötelezettségévé a késedelmi pótlék alkalmazását. A jogcím ugyanis ezúttal nem a határozatba foglalt adóhiány, hanem az adófolyószámlára könyvelt adótartozás. Ebben az esetben a késedelmi pótlékról nem kellett az adóhatóságnak újabb határozatot hoznia, hiszen a korábban hozott határozatban már feltárta a be nem vallott adót, ahogyan ezt a felülvizsgálati bíróság már a Kfv.I.35.541/2014/6. számú döntésében kifejtette. Ezért a törvényszék a jogerős ítéletben helyesen választotta meg az alkalmazandó jogszabályt, az új Art. 271.§ (2) bekezdése ugyanis kimondja, hogy e törvény rendelkezéseit a hatályba lépést követően esedékessé váló kötelezettségekre kell alkalmazni, márpedig az adószámlán tartozásként megjelenő összeg, az úgynevezett automatikus késedelmi pótlék esedékessége, az új Art. hatályba lépését követő időpontra esik, ezért az új Art. rendelkezései alkalmazandók.

Ha a jogszabálysértés elkövetésének időpontjában hatályos rendelkezések az adózóra összességében kevésbé terhes bírság-, illetve pótlékfeltételeket határoztak meg, a kötelezettségre legfeljebb az elkövetéskor hatályos törvényben meghatározott legmagasabb mérték alkalmazható [új Art. 271.§ (6) bek.]. A fentiekben már kifejtettek szerint azonban a felperes kétszer esett késedelembe, és a késedelmi pótlék kiszabására eltérő jogcímen került sor. A régi Art. és az új Art. alkalmazásának összemérésére pedig akkor kerülhetett volna sor, ha adóellenőrzés során merült volna fel azok alkalmazásának lehetősége. A felperes által hivatkozott Kfv.I.35.193/2022/14. számú ítélet is ezt az álláspontot támasztja alá, hiszen az ezen ügy alapját képező jövedéki ügyben a régi Art. és az új Art. összevetésére és a felperesre nézve kedvezőbb szabályok alkalmazása körében történő döntésre azért került sor, mivel e jogszabályok alkalmazása az ellenőrzés, a hatósági előtti eljárás kapcsán merült fel.

Tehát a fenti okfejtés alapján az első fázisú késedelmi pótlék tekintetében az ellenőrzési eljárással összefüggésben került megállapításra az alkalmazandó jog, az adó eredeti, törvény szerinti esedékességkor történő meg nem fizetése, mint jogszabálysértés okán és nem az eljárás lezárultát követően az esedékességig meg nem fizetett, már határozattal megállapított lejárt kötelezettségek, mint tartozás kapcsán került sor a késedelem értékelésére. Ezért téves a felülvizsgálati kérelemnek az az álláspontja, hogy az eljárás közben változik meg a késedelmi pótlék számítási módja és végpontja. Az automatikus késedelmi pótlék felszámítására ugyanis kizárólag az adózó folyószámláján fennálló, tartozásként nyilvántartott egyes tételek figyelembevételével kerül sor, az, hogy a kötelezettségek határozattal történő előírását milyen eljárás eredményezte, jelentőséggel nem bír. Ezért alkalmazható az új Art. 271.§ (2) bekezdésében foglalt általános szabály az automatikus késedelmi pótlék kapcsán, minek következtében nem alkalmazható a speciális új Art. 271. § (6) bekezdése szerinti szabály. Ezért alaptalan a felperes hivatkozása a Jat. 15.§ (1) bekezdésében foglaltakra, hiszen e normaszöveg szerint a jogszabályi rendelkezést a hatályba lépése után bekövetkezett tényekre kell alkalmazni, a jelen ügyben pedig éppen az a jogi tény esik 2019. január 1. napját követő napra, hogy a felperes nem fizette meg az esedékességig az adóhatósági ellenőrzés következményeként megállapított kötelezettségét. A késedelmi pótlék automatikus felszámítása során tehát a fizetési kötelezettség összegének esedékességekor hatályban lévő jogszabályt kell alkalmazni, ezért téves az a felülvizsgálati kérelmen szereplő hivatkozás, hogy az új Art. késedelmi pótlék fizetési szabályai visszaható hatállyal kerültek alkalmazásra. Kiemelendő:

Az adószámlán könyvelt adótartozás után is kell késedelmi pótlékot fizetni.
A felperes kétszer esett késedelembe.

Az első késedelem akkor történt, amikor az adót az önadózás szabályai szerint nem állapította meg, nem vallotta be és nem fizette meg a törvényi határidőn belül.
A második késedelem akkor következett be, amikor az utólagos adómegállapítás eredményeképpen hozott adóhatósági határozatnak önként nem tett eleget a határozat véglegessé válásától számított 15 napon belül.

Az Art. jogkövetkezményként késedelmi pótlékot kapcsol mindkét esethez, a vonatkozó szabályok azonban különbözőek.

A Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét hatályában fenntartotta. (Kfv. 35009/2024/9.)