Releváns jogszabály:

– 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról

Az adólevonási jog keletkezésének időpontját az Áfa tv. a fizetendő adó megállapításának időpontjához köti, ugyanazon időpontban keletkezik a beszerzést terhelő adó levonásának joga, mint amikor az értékesítőnél az adott ügylet kapcsán adófizetési kötelezettség keletkezési időpont van, illetőleg, ha az adót a beszerző maga köteles a fordított adózás keretében megállapítani egy adott beszerzésével kapcsolatban, akkor a saját maga által megállapított fizetendő adóra vonatkozó adómegállapítási időponttal. E szabály alapján értelemszerűen nem keletkezhet korábban levonási jog egy adott ügylettel kapcsolatban, mint ahogy az után az eladói oldalon (illetve a fordított adózásban magánál a beszerzőnél) adófizetési kötelezettség keletkezne, import esetében a kivetett adót megfizették volna.

Az Áfa tv. 119. § szerint az adólevonási jog azon a napon nyílik meg, amelyiken az adott ügylet Áfa tv. szerinti adófizetési kötelezettsége keletkezik. E szerint az adólevonási jog pl. az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alá tartozó ügyletek esetén a teljesítés napjával, azaz az ügylet tényállásszerű megvalósulásával; időpontokban nyílik meg az adólevonási jog.

Az adólevonási jog megnyílása az adólevonás érvényesíthetőségének egyik feltétele. Az adólevonási jog gyakorlásához ugyanis szükség van az Áfa tv. 127. §-ában meghatározott dokumentumra. Ez azt jelenti, hogy azt követően, hogy egy beszerzés kapcsán megvizsgálják, vajon az adott beszerzés nem esik-e az Áfa tv. valamely – általános vagy tételes – levonási tilalma alá, a levonási jog érvényesítéséhez arra is szükség van, hogy a beszerző, igénybe vevő adóalany személyes rendelkezésére álljon

– belföldi egyenes adózás alá eső termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás esetén a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla;

– belföldi fordított adózásos konstrukcióban adózó ügylet esetén számla, ennek hiányában mindazon okiratok, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek;

– Közösségen belüli termékbeszerzés esetében az adóalany nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla;

– külföldről igénybe vett szolgáltatás esetén számla, ennek hiányában mindazon okiratok, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek;

– termékimport esetén az áru átengedéséről szóló vámhatóság általi értesítés, ha jogszabály alapján az értesítési kötelezettség fennáll, valamint

= az adóalany nevére szóló, a termék szabadforgalomba bocsátásáról rendelkező határozat, valamint

= az adóalany nevére szóló, az adó megfizetését igazoló okirat, vagy ha az adót közvetett vámjogi képviselője fizette meg, a közvetett vámjogi képviselőnek az adóalany nevére szóló nyilatkozata az adó megfizetéséről (kivetéses termékimport esetén),

= mindazon okiratok, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek, vagy ha a fizetendő adót közvetett vámjogi képviselője állapította meg, a közvetett vámjogi képviselőnek az adóalany nevére szóló nyilatkozata az adó fizetendő adóként történt megállapításáról és bevallásáról (önadózásos termékimport esetén);

– előlegfizetés esetén az adóalany nevére szóló, az előleg megfizetését tanúsító számla;

– saját vállalkozásban megvalósított beruházás esetén, valamint az Áfa tv. 11. § (2) bekezdés b) pontja alá tartozó termékértékesítési tényállás megvalósulása esetén mindazon okiratok, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek.

Az adólevonási joggal kapcsolatos legfőbb szabályt állapítja meg a 120. § (1) bekezdésének felvezető szövege amikor meghatározza, hogy az adóalany az egyes beszerzéseit terhelő (előzetesen felszámított) adót abban a mértékben jogosult levonni az általa fizetendő adóból, amilyen mértékben az adott beszerzést – adóalanyi minőségében – adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, hasznosítja. Ezen rendelkezés, a 121. §-ban foglalt esetekkel kiegészítve (ahol felsorolásra kerül, hogy melyek azok az adókötelesnek nem minősülő értékesítések, amelyekkel kapcsolatos beszerzés esetén is megilleti az adóalanyt a levonás joga) vezethető le szinte minden beszerzésre vonatkozóan – figyelemmel a 124. §-ban szereplő konkrét termékekre, szolgáltatásokra vonatkozó levonást tiltó rendelkezésekre is – az adóalanyt megillető levonási jog, vagy annak hiánya.

Az előzetesen felszámított adó levonására vonatkozó Áfa tv. szerinti szabályozás összetett. Elsődlegesen vizsgálni kell, hogy az adott beszerzés (akár termékről, akár igénybe vett szolgáltatásról legyen szó) az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység érdekében merüljön fel, az az adóköteles, vagy a levonásra jogosító adómentes, illetve külföldön teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás (azaz az adólevonásra jogosító tevékenység 120, 121. §) érdekében merüljön fel. Az adott beszerzést terhelő adó kizárólag olyan arányban kerülhet levonásra, amilyen arányban az adólevonásra jogosító tevékenységet szolgálja (123. § szerinti arányosítás), az adott beszerzés ne szerepeljen a levonást tiltó rendelkezések körében, illetve, ha ott szerepel is, az az alól mentesítő rendelkezéseknek feleljen meg (124-126. §), a beszerző adóalany rendelkezzen a levonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeként meghatározott, levonásra jogosító, megfelelő bizonylattal (127-130. §)

Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeit illetően az Áfa tv. 127. § tartalmaz egy a bizonylat nyelvére vonatkozó rendelkezést, mely szerint, amennyiben a levonási jog tárgyi feltételként nevesített okirat nem magyar nyelvű, az adóhatóság az ellenőrzés során a levonási jogot gyakorló adóalanytól megkövetelheti a hiteles magyar nyelvű fordítást, amennyiben a tényállás tisztázása másként nem lehetséges. Fontos továbbá az is, hogy az előzetesen felszámított adó összege nem haladhatja meg a tárgyi feltételként előírt dokumentumban szereplő, illetőleg az abból adóként kiszámítható összeget. Az adóalanynak ezért ügyelnie kell a bizonylatok helyes kiállítására, hogy az általa kiállított, vagy a beszerzéskor kapott egyszerűsített számla helyes kiállítására, abból az adót is tartalmazó ellenértékből a „visszafelé számított” kulccsal, a 83. § szerinti százalékértékkel kiszámítható adó pontosan meghatározására.

Fentiek alapján megállapítható, hogy belföldi egyenes adózásos ügyletek, valamint előlegfizetés esetén az adólevonási jog gyakorlásához mindenképpen számla vagy egyszerűsített adattartalmú számla szükséges.

Számlának minősül minden olyan okirat, amely megfelel az Áfa tv. X. fejezetében meghatározott feltételeknek, továbbá számlával egy tekintet alá esik minden olyan okirat, amely kétséget kizáróan az adott számlára hivatkozva, annak adattartalmát módosítja és megfelel az Áfa tv. 170. § szerinti feltételeknek. A számla jogszabálynak való megfelelőségét illetően kiemelkedő szerepük van a kötelező tartalmi elemeknek, amelyeket a számlának kötelezően tartalmaznia kell (Áfa tv. 169. §). Ezeken a kötelező adatokon kívül a számlán – jogszabályi kötelezettség, a felek megállapodása, illetve a számla kibocsátójának döntése alapján – bármely más adat is szerepeltethető, feltéve, hogy az nem sérti a számla kötelező adattartalmára vonatkozó előírásokat.

Jogeset

Az Európai Unió Bírósága, Megatherm-Csillaghegy Kft. és Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága közötti C–188/21. számú ügyben hozott döntését részletezzük. Az ügyben érintett adóalany adószámát az adóhatóság 2015 áprilisában törölte, mivel többszöri felszólítás, illetve bírságolás ellenére sem tett eleget a beszámolója letétbe helyezésére és elektronikus közzétételére vonatkozó kötelezettségének. Végül az adóalany 2015 októberében pótolta a mulasztását, ezért az adóhatóság ismételten megállapította az adószámát. Az adószám ismételt megállapítását követően az adóalany bevallást nyújtott be, amelyben az adószám törlését megelőzően keletkezett levonható adót tüntetett fel, ezért az adóhatóság a bevallás javítására hívta fel. Erre azonban nem került sor, így az adóhatóság a bevallást feldolgozás nélkül irattározta. E körülményre figyelemmel az adóalany 2016 decemberében kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz, amelyben kérte az adószám ismételt megállapítását megelőző időszakban előzetesen felszámított adó jóváírását és visszatérítését. Az adóhatóság azonban első- és másodfokon is elutasította a kérelmét, mivel az Áfa tv. hatályos rendelkezései szerint a levonási joga elenyészett. E döntéssel szemben az adóalany bírósághoz fordult, amely szintén elutasította a keresetét. Végül az adóalany felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a Kúriánál, amelyben arra hivatkozott, hogy az ügyben eljáró bíróság döntése ellentétes a közösségi előírásokkal és sérti az adósemlegesség elvét, hiszen a közösségi szabályozás nem biztosít lehetőséget a tagállamok számára arra, hogy valamely adóalany adószámának törléséhez kapcsolódóan megvonják az adólevonás gyakorlásához fűződő jogot.

A Kúria úgy döntött, hogy e kérdés megítélése érdekében felfüggeszti az előtte folyamatban lévő eljárást és kérdéssel fordul a Bírósághoz. Kérdésében arra kívánt választ kapni, hogy úgy kell-e értelmezni a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv rendelkezéseit, valamint az adósemlegesség és az arányosság elvét, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti intézkedés, amelynek értelmében azon adóalanytól, akinek az adószámát törölték, majd a mulasztás pótlását követően ismételten megállapították, megvonják a törlést megelőző időszakban előzetesen felszámított adó levonásához való jogot. Döntésében a Bíróság kifejtette, hogy az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő adóból levonják az általuk beszerzett árukat és szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót, a közös hozzáadottértékadó-rendszer alapelvét képezi. E jog főszabály szerint nem korlátozható, ugyanakkor feltétele a közös szabályozásban szereplő anyagi, illetve alaki követelmények tiszteletben tartása.

Amint ezzel kapcsolatban a Bíróság korábbi ítéleteiben már rögzítette, az adósemlegesség elve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított adó levonása lehetséges legyen, ha az anyagi jogi követelmények teljesülnek, még ha egyes alaki követelményeknek nem is tesznek eleget az adóalanyok. Ebből adódóan, ha az érintett adóhatóság rendelkezik annak megállapításához szükséges adatokkal, hogy az anyagi jogi követelmények teljesültek, akkor nem tagadhatja meg a levonáshoz való jog elismerését. Ugyanakkor a levonási jog megtagadása igazolható, ha az alaki követelmények megsértése azzal jár, hogy nem lehet egyértelműen bizonyítani az anyagi jogi követelményeknek való megfelelést. A levonási jog ilyen megtagadása ugyanis többnyire az anyagi jogi követelmények teljesüléséhez szükséges adatok hiányából, mintsem valamely alaki követelmény be nem tartásából fakad. A levonási jog akkor is megtagadható, ha objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak, azzal, hogy az illetékes adóhatóság feladata, hogy jogilag megkövetelt módon bizonyítsa a csalás vagy visszaélés megállapításához szükséges objektív körülmények fennállását. Ezt követően pedig a nemzeti bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy az érintett adóhatóságok megállapították-e az ilyen objektív tényezők fennállását. Ennek kapcsán a Bíróság kifejtette, hogy amennyiben megállapítást nyer, hogy teljesülnek az adóalany adószámának törlését megelőző időszakban megfizetett adó levonásához való jogot megalapozó anyagi jogi követelmények, valamint, hogy nem csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak a levonási jogra, az adóalany jogosult a levonási jog azt követő érvényesítésére, hogy a törlést eredményező alaki mulasztások pótlása következtében adószáma ismételten megállapításra került.

Emellett elemezte az Áfa tv. korábban hatályos 137. § (3) bekezdését, amelynek alkalmazása az adószám törlésére okot adó körülmény folytán az adólevonási jog végleges megvonását eredményezte. E korábbi szabály alapján ugyanis az adóalany – az adószám ismételt megállapítása ellenére – akkor sem volt jogosult az adólevonásra, ha a levonási jog feltételét képező anyagi követelmények teljesültek és bizonyítást nyert, hogy a levonási jogot nem csalárd módon vagy visszaélésszerűen gyakorolták. Ennek kapcsán a Bíróság kimondta, hogy bár a tagállamok intézkedéseket, például a levonási jog gyakorlására vonatkozó alaki feltételek be nem tartása esetén szankciókat fogadhatnak el az adó helyes megállapítása és az adókijátszás elkerülése érdekében, ugyanakkor ezek az intézkedések nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket és nem veszélyeztethetik az adósemlegességet. Márpedig a levonási jog teljes megtagadásában megnyilvánuló szankció aránytalan, ha sem az adócsalás elkövetése, sem az állami költségvetés sérelme nem bizonyítható.

Ezáltal a Bíróság végül arra a következtetésre jutott, hogy az olyan nemzeti intézkedés, amely az adóalanyt terhelő alaki kötelezettségek általa való megsértését az adószáma törlésével és az előzetesen felszámított adó levonásához való jogának az e törlést megelőző időszak tekintetében való megvonásával szankcionálja, meghaladja az e kötelezettségek megfelelő alkalmazásának biztosításához, az adó pontos beszedéséhez és az adócsalás megakadályozásához szükséges mértéket, ha az adóalany már akkor sem jogosult a levonási jog gyakorlására, ha pótolta a mulasztást, és ennek következtében ismételten megállapították az adószámát, feltéve, hogy a mulasztás nem tette lehetetlenné annak megállapítását, hogy az említett jog igénybevételének anyagi feltételei teljesültek-e, és ha az említett adóalany részéről semmilyen visszaélésszerű vagy csalárd magatartás nem került megállapításra.

A Kúria 6/2023. Jogegységi határozata kimondja, hogy az EUB kiemelte, hogy bár a Héa-irányelv 273. cikkének megfelelően a tagállamok intézkedéseket, így például a héa-levonási jog gyakorlására vonatkozó alaki feltételek be nem tartása esetén alkalmazandó szankciókat fogadhatnak el az adó helyes megállapítása és az adókijátszás elkerülése érdekében, ezen intézkedések nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket, és nem veszélyeztethetik a héa semlegességét. A héa-levonási jog teljes egészében való megtagadásában álló szankció aránytalannak tűnik, amennyiben sem adócsalás elkövetése, sem az állami költségvetés sérelme nem bizonyítható. Az, hogy az alaki követelmények megsértését a héa-levonási jog megtagadásával szankcionálják anélkül, hogy figyelembe vennék az anyagi jogi követelményeket, meghaladja az adó pontos beszedésének biztosításához szükséges mértéket.

Mindezek alapján az EUB megállapította, hogy „A 2010. július 13-i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 63., 167. és 168., 178–180., 182. és 273. cikkét, valamint a héa semlegességének elvét és az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti intézkedés, amelynek értelmében azon adóalanytól, akinek az adószámát az éves számviteli beszámolója letétbe helyezésének és elektronikus közzétételének elmulasztása miatt törölték, majd e mulasztás pótlását követően ismételten megállapították, még akkor is megvonják az e törlést megelőző időszakban előzetesen felszámított Héa levonásához való jogot, ha teljesülnek az ezen adólevonáshoz való jog anyagi jogi követelményei, és ha ezen adóalany nem csalárd módon vagy visszaélésszerűen járt el a célból, hogy e jogban részesülhessen”.

A C-188/21. számú végzésből következően az Áfa tv. 2015. január 1. és 2017. december 31. között hatályos 137. § (3) bekezdése ellentétes az uniós joggal. A tagállami bíróságok ezért kötelesek eltekinteni a nemzeti jogszabályok uniós joggal ellentétes rendelkezéseinek alkalmazásától (106/77. sz. Simmenthal ügyben hozott ítélet). A Kúria BHGY-ben (Bírósági Határozatok Gyűjteménye) közzétett döntései jogszerűnek minősítették az adólevonási jog szankciós jellegű elenyészését tekintet nélkül arra, hogy a felperes adószámát milyen súlyú adminisztrációs hiba miatt törölték, mert az Áfa tv. az adószám törléséhez, mint jogkövetkezményt keletkeztető jogi tényre figyelemmel zárja ki az adólevonási jog gyakorlását. A Jogegységi Panasz Tanács megítélése szerint azonban az EUB döntésében foglalt értelmezéstől eltérő jogértelmezésre, illetve az Áfa tv. 2015. január 1-jétő hatályos 137. § (3) bekezdésének alkalmazására nincs lehetőség. Az Alkotmánybíróság a felperes alkotmányjogi panasza alapján járt el, melynek során a visszaható hatályú jogalkalmazás tilalma szempontjából és nem a Héa-irányelvnek való megfelelés szempontjából vizsgálta a Kúria közzétett döntéseit, illetve az Áfa tv. 137. § (3) bekezdését, ezért az AB határozat nem akadálya az EUB döntésben kifejtett jogértelmezés követésének. Mindezek alapján a Jogegységi Panasz Tanács megállapította, hogy az Áfa tv. 2015. január 1. és 2017. december 31. között hatályos 137. § (3) bekezdésén alapuló kúriai ítélkezési gyakorlat nem tartható fenn, azoktól jogkérdésben az Indítványozó tanács eltérhet. A Kúria EUB döntésében foglalt értelmezéstől eltérő tartalmú határozatai a továbbiakban nem hivatkozhatók kötelező erejűként.

Az adólevonási jog tárgyi feltételének hiányában a levonási jog nem gyakorolható. Ennek kapcsán az adóhatóság több esetben levezette, hogy az adóbevallás egy formanyomtatvány, amely az adózó azonosításához, az adóalap, a mentességek, a kedvezmények, az adó, a költségvetési támogatás alapja és összege megállapításához szükséges adatokat tartalmazza. E formanyomtatványon teljesíti az adózó az adóbevallási kötelezettségét, azonban az adólevonási jog alapbizonylata nem az adóbevallás, hanem a számla, amelyben foglaltakat további okiratok (könyvelési anyag, szerződés, teljesítésigazolás, egyéb okiratok) igazolják. Az adólevonási jog alapbizonylatai (számlák) és az azok hitelességét igazoló, kapcsolódó dokumentumok (könyvelés) nélkül adólevonási jog nem gyakorolható, annak jogszerűsége (nincs mit mivel összevetni) nem ellenőrizhető (Kúria Kfv.V.35.479/2015/5.).