Releváns jogszabályok:

– 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról
– 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről
– 2000. évi C. törvény a számvitelről
– 1997. évi LXXVIII. törvény az épített környezet alakításáról és védelméről
– 253/1997. (XII. 20.) Korm. rendelet az országos településrendezési és építési követelményekről

Fogalmak

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) nem tartalmaz az ingatlan fogalmára vonatkozó meghatározást, ugyanakkor néhány definíciót megtalálunk az Értelmező rendelkezések között (sorozatjelleg, bérbeadás, lakóingatlan, építési telek, tárgyi eszköz). Az ingatlan fogalom tekintetében az Áfa tv. alkalmazásában elsődlegesen a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) szerinti földet és épületet, valamint az épített környezet átalakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (a továbbiakban: Étv.) 2. § 8., 10. és 15. pontja szerinti építményeket, épületeket és műtárgyakat kell ingatlanoknak tekinteni. Az Áfa tv. az építési telek, a beépítés alatt álló ingatlan és a beépített új ingatlan fogalmának meghatározása során a beépített ingatlan, valamint az első rendeltetésszerű használatbavétel kifejezéseket használja, ugyanakkor azok definícióját nem tartalmazza. Az Áfa tv-ben nem került részletezésre a beépítetlen ingatlan fogalom sem. Mindezek következtében sokszor nehézséget okozhat annak az eldöntése, hogy az adott ingatlan mely esetekben és milyen feltételekkel tekinthető beépítetlen ingatlannak, beépített ingatlannak vagy építési teleknek. A beépítettség ténye és az első rendeltetésszerű használatbavétel értelmezése az ingatlanokat érintő áfakötelezettségek teljesítése miatt is kiemelt jelentőséggel bír. Az egyes ingatlanoknak az Áfa tv. szerinti beépített ingatlanként történő minősítése szempontjából ágazati, azaz építésügyi jogszabályokat kell segítségül hívni. Az építésügyi jogszabályok beépített ingatlanról, mint fogalomról ugyan nem rendelkeznek, de különbséget tesznek beépítésre szánt és beépítésre nem szánt területek között, valamint részletezik, hogy ezen területek esetében mekkora a beépítettség legkisebb és legnagyobb megengedett mértéke.

Az országos településrendezési és építési követelményekről szóló 253/1997. (XII. 20.) Korm. rendelet (a továbbiakban: OTÉK) 6. § (1) bekezdés a) és b) pontja alapján a városok és községek igazgatási területét építési szempontból

– beépítésre szánt (beépített, további beépítésre kijelölt) területbe kell sorolni, amelyen belüli építési övezetekben az építési telkek megengedett beépítettsége legalább 10%, illetőleg

– beépítésre nem szánt területbe kell sorolni, amelyen belüli övezetekben a telkek megengedett beépítettsége legfeljebb 10%.

Az OTÉK 25. § (1) bekezdése kimondja, hogy a beépítésre szánt területek építési használatának megengedett felső határértékeit a 2. számú melléklet tartalmazza. A települések beépítésre szánt területein, illetve építési övezeteiben fekvő ingatlanok, telkek abban az esetben minősíthetők az Áfa tv. alkalmazásában beépített ingatlanoknak, ha a beépítettségük eléri, vagy meghaladja a helyi építésügyi szabályzatokban megállapított legkisebb beépíthetőségi határértékeket, függetlenül attól, hogy a fenti határértékek az OTÉK-ben meghatározott 10%-tól eltérnek-e, vagy sem.

Amennyiben egy adott településen a helyi építésügyi szabályzatok a beépítésre szánt területeken, illetve az építési övezetekben fekvő ingatlanokra, telkekre vonatkozóan legkisebb beépíthetőségi határértéket nem állapítanak meg, úgy az OTÉK-ben meghatározott 10%-os határértéket kell irányadónak tekinteni.

A fentiekből az is következik, hogy ha egy adott ingatlan, telek beépítettsége a helyi építésügyi szabályzatokban megállapított legkisebb beépíthetőségi határértéket, vagy ez utóbbi határérték magállapítása hiányában az OTÉK-ben meghatározott 10%-os határértéket nem éri el, úgy az ingatlan beépítetlen ingatlannak minősül.

A Kúria Kfv.I.35.140/221/8. sz. ítéletében kimondta, hogy az ingatlan beépítettségének minősítésénél a közösségi jog szabályai irányadóak, a 282/2011 EU Végrehajtási Rendelet 13.b. cikk b. pontja alapulvételével az már beépítettnek minősül, melyen bármilyen állapotú és nagyságú, a földbe vagy földhöz rögzített épület, építmény van, ami nem könnyen elmozdítható.

Felperes az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja szerinti körben élt az adókötelessé tétel választásának lehetőségével, a fordított adózás szabályai szerint értékesítette az Ingatlanokat: a választás alapvető feltétele, hogy beépített ingatlan legyen a gazdasági esemény tárgya. Alperes értékelése szerint pedig nem tárgyi mentes – így a fordított adózás választását sem biztosító – építési telkek értékesítése valósult meg. Az építési telek Áfa tv. 259. § 7. a) pontja szerint definíciójának releváns eleme, hogy az ne minősüljön beépített ingatlannak. A „beépítettségre” vonatkozóan azonban az Áfa tv. nem tartalmaz definíciót.

A felülvizsgálati kérelemben hivatkozott Kfv.I.35.129/2020/5. számú ítélet illetékügyben keletkezett, amely jogágban az illetékről szóló 1990. évi XCIII. tv. (a továbbiakban: Itv.) 102. § (1) bekezdés l) pontja kifejezetten az építésügyi szabályok alkalmazására való utalással határozza meg a lakóház építésére alkalmas telektulajdon fogalmát. A Kfv.I.35.074/2017/8. számú ítélet telek értékesítéshez kapcsolódó áfa ügyben hozott határozat. Az indokolás [18] pontjában a Kúria akként foglalt állást, hogy „… az ingatlan jellegét az Áfa tv-ben szereplő fogalom alapján kellett megítélni nem pedig az építésügyi szabályok alapján.” Mindezek következtében helytállóan járt el az elsőfokú bíróság mind akkor, amikor nem tekintette automatikusnak az Étv. alkalmazását, hanem vizsgálta, mely normák alapján kell meghatározni a „beépítettség” fogalmát, és mind akkor, amikor áfa ügyben elsődlegesen a közvetlen hatályú HÉA Irányelv és Vhr. előírásait tekintette irányadónak. Az is megállapítható a későbbiek alapján, hogy az elsőfokú bíróság a perbeli tényállás mellett helytállóan nem jutott el az Étv. alkalmazandóságának kimondásához.

A Vhr. 13b. cikk b) pont alapján a HÉA irányelv alkalmazásában „ingatlannak” tekintendő bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani. Az elsőfokú bíróság elvégezte a helyszíni szemle adatainak értékelését, és azokból okszerűen jutott arra a következtetésre, hogy még a szemle időpontjában is voltak az Ingatlanokon a Vhr. ezen értelmező szabályának megfelelő, földhöz/földbe rögzített, könnyen el nem bontható, el nem mozdítható épületek vagy építmények. A szemle adataival egyező felperesi előadást az elsőfokú bíróság kétség nélkül vehette figyelembe. Alperes nem is vitatta a jogerős ítélet azon megállapítását, hogy valóságban is megtalálható építményeket tartalmazza az ingatlannyilvántartás. A helyszíni szemle jegyzőkönyvének adatai alapján az elsőfokú bíróságnak nem kellett a jogerős ítéletben foglaltaktól részletesebben vizsgálni a Vhr. kritériumainak bekövetkezését. A felülvizsgálati kérelem ebből a szempontból is alaptalan.

Mindezekre tekintettel a Kúria a jogerős ítélet hatályában fenntartotta.

Az Áfa tv. Értelmező rendelkezések között csupán a lakóingatlan (Áfa tv. 259. § 12. pont) fogalma kerültmeghatározásra. Ezen kívül a tárgyi eszközök (Áfa tv. 259. § 21. pont) közé kerül besorolásra az ingatlan, ám annak további meghatározása nélkül. Az ingatlan fogalmát így mögöttes jogszabályokból kell meghatározni, de még a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény sem tartalmazza az ingatlan definícióját.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 26. § (2) bekezdése szerinti meghatározás: Az ingatlanok között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba vett földterületet és minden olyan anyagi eszközt, amelyet a földdel tartós kapcsolatban létesítettek. Az ingatlanok közé sorolandó: a földterület, a telek, a telkesítés, az épület, az épületrész, az egyéb építmény, az üzemkörön kívüli ingatlan, illetve ezek tulajdoni hányada, továbbá az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok, függetlenül attól, hogy azokat vásárolták vagy a vállalkozó állította elő, illetve azok saját tulajdonú vagy bérelt ingatlanon valósultak meg. Az ingatlanok között kell kimutatni a bérbe vett ingatlanokon végzett és aktivált beruházást, felújítást is.

Ingatlannak azok a dolgok minősülnek, amelyek állaguk sérelme nélkül egyáltalán nem, vagy csak jelentős értékvesztéssel helyezhetők át másik helyre.

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU végrehajtási rendelet (a továbbiakban: Héa-vhr.) 13b. cikke szerint, a 2006/112/EK tanácsi irányelv a közös hozzáadottértékadó-rendszerről (a továbbiakban: Héa-irányelv) alkalmazásában az alábbiak tekintendők ingatlannak:

a) a föld bármely meghatározott területe, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti, és amely birtokba vehető;

b) bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani;

c) az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek;

d) az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el.

Lakóingatlan értékesítése

Az ingatlanértékesítés szabályai változtak 2023. évtől. A kedvezményes 5 %-os áfakulcs 2025. január 1-ig alkalmazható az új lakásokra (Áfa tv. 3. számú melléklet 50. és 51. pontjai). Sőt, az 5%-os adókulcs érvényes akkor is, ha a teljesítés (azaz az új lakás, ház elkészülte, átadása) 2025. január 1. és 2028. december 31. közé esik; feltéve, hogy az építési engedélyhez kötött építési munka esetén a lakóingatlan építésére az építési engedély 2024. december 31. napjáig véglegessé vált, vagy az egyszerű bejelentéshez kötött építési tevékenységet legkésőbb 2024. december 31. napján bejelentették.

Az új lakások kedvezményes áfakulcsához kapcsolódó feltételek nem változtak. Az 5%-os kulcs a lakás céljára létesített, és az ingatlan-nyilvántartásban lakóház vagy lakás megnevezéssel nyilvántartott vagy ilyenként feltüntetésre váró ingatlanra vonatkozik. Nem minősül lakóingatlannak a lakás rendeltetésszerű használatához nem szükséges helyiség még akkor sem, ha az a lakóépülettel egybeépült, így különösen: a garázs, a műhely, az üzlet vagy a gazdasági épület.

Újnak akkor minősül a lakóingatlan, ha első rendeltetésszerű használatbavétele (akár a funkcióváltást követően) még nem történt meg, vagy megtörtént ugyan, de az arra jogosító hatósági engedély véglegessé válása és az értékesítés között még nem telt el két év. Az új lakások kedvezményes áfája továbbá csak akkor alkalmazható, ha az összes hasznos alapterület nem haladja meg többlakásos lakóingatlan esetében a 150 négyzetmétert, egylakásos családi házak esetében pedig a 300 négyzetmétert.

Az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése értelmében az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul (teljesítés). Lakóingatlan értékesítés tekintetében az Áfa tv-ben nem találunk speciális teljesítési időpontokat, vagyis azt kell meghatározni, hogy lakóingatlan értékesítés esetén mikor valósul meg az adóztatandó tényállás. E tekintetben meg három esetet célszerű egymástól megkülönböztetni:

az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése,
az Áfa tv. 10. § a) pontja, valamint
az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti lakóingatlan értékesítéseket.

Abban az esetben, ha a lakóingatlan értékesítése az Áfa tv. 10. § a) pontja szerint történik, tehát a lakóingatlant úgy adják birtokba, hogy a szerződés a lakóingatlan határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi, úgy teljesítési időpontnak a lakóingatlan birtokbaadása minősül. Mindezek alapján a lakóingatlan zárt végű lízingelése, részletvétele, egyéb tulajdonjog fenntartással történő értékesítése esetén az adófizetési kötelezettség a lakóingatlan birtokbaadásakor keletkezik.

Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerint termékértékesítésnek minősül az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre. Ebben az esetben a tényállás az ingatlan átadásával valósul meg, így a teljesítés időpontja az ingatlan teljes átadás-átvételét dokumentáló jegyzőkönyvben ilyenként megjelölt dátum. Ugyanakkor figyelemmel kell lenni arra, hogy fordított adózás esetén az adófizetési kötelezettség az Áfa tv. 60. § (1) bekezdése értelmében vagy az ügylet teljesítését tanúsító számla, egyéb okirat kézhezvételekor, vagy az ellenérték megtérítésekor, vagy a teljesítést követő hónap tizenötödik napján keletkezik, attól függően, hogy a három időpont közül melyik következik be elsőként. Az Áfa tv. 10. § d) pontja alá tartozó ingatlan értékesítés esetében jellemzően előfordulhat részteljesítés is, így ez esetben a részteljesítésre vonatkozó, alább részletezett szabályokat is figyelembe kell venni.

Abban az esetben, ha a lakóingatlan értékesítése egyik fentebb részletezett esetbe sem tartozik bele, úgy az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésében foglalt főszabály szerinti értékesítés történik. Az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése szerint a termékértékesítés tényállásszerűen akkor valósul meg, amikor a birtokba vehető dolgot átengedik, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet valósul meg. Tehát a jogszabály szövege nem a polgári jog szerinti tulajdonjog átruházását kívánja meg, így a főszabály szerinti lakóingatlan értékesítés teljesítési időpontja nem az ingatlan nyilvántartásba történő bejegyzés időpontja. A tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság a tulajdonjogtól eltérő kategória, lényege, hogy az átvevő a külvilág felé úgy jelenik meg, mint aki az átvett termékkel rendelkezik. Ezért a 9. § (1) bekezdése szerinti lakóingatlan értékesítés esetén, teljesítési időpontnak a felek közötti adásvételi szerződésben a tulajdonoskénti rendelkezésre jogosultsághoz kötött feltételek maradéktalan teljesítésének időpontja tekintendő (az esetek többségében ez egybe eshet azzal, amikortól a lakóingatlan a vevő által birtokba vehető).

Lakóingatlan az Áfa tv. alkalmazásában lakás céljára létesített és az ingatlan-nyilvántartásban lakóház vagy ilyenként feltüntetésre váró ingatlan. Nem minősül lakóingatlannak a lakás rendeltetésszerű használatához nem szükséges helyiség még akkor sem, ha az a lakóépülettel egybeépült, így különösen: a garázs, a műhely, az üzlet, a gazdasági épület.

A kedvezményes adókulcs nem alkalmazható olyan építési szolgáltatásra, amely nem jár az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlan átadásával, így például nem alkalmazható az 5 százalékos adómérték a kizárólag burkolási vagy szigetelési munkákra kötött szerződések esetén. Nem vonatkozik kedvezményes adómérték az ingatlan építése során felhasznált anyagok beszerzésére sem.

Átalakítás, átépítés

2023. január 1-jétől az új ingatlanok köre kibővült. Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdésének 2023. január 1-jétől hatályos j) pontja alapján – mely ezen időponttól kiegészül a jc) alponttal, valamint az ehhez kapcsolódó 6. § (4) bekezdés b) pontjához fűzött bc) pont beiktatásával – új ingatlannak a következő ingatlanok minősülnek:

– amelyek első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg [Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont ja) alpont],

– amelyek első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de a használatbavételi engedélyük véglegessé válása, vagy a használatbavételük tudomásulvétele, vagy az Étv. szerinti egyszerű bejelentés alapján épített lakóingatlan felépítésének megtörténtét tanúsító hatósági bizonyítvány kiállítása óta még nem telt el 2 év [Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont jb) alpont],

– amelyek első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de mint önálló rendeltetési egység rendeltetését vagy a rendeltetési egységeinek számát megváltoztatták, és az ezt igazoló hatósági bizonyítvány kiállítása és az értékesítés között még nem telt el 2 év [Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont jc) alpont].

Az átalakított, átépített ingatlanokat tekintve, tehát új ingatlan minőséget eredményez a már meglévő és használatbavételi engedéllyel rendelkező ingatlan átalakítást követő olyan használatbavétele is, amelynek eredményeképpen a korábbi használathoz képest funkcióbeli/rendeltetésbeli változás is történik, és ennek kapcsán új használatbavételi engedélyezési vagy tudomásulvételi eljárás, bejelentés válik szükségessé. Ugyancsak első rendeltetésszerű használatbavételnek – és ezáltal az érintett ingatlan új ingatlannak – minősül a meglévő ingatlan olyan átalakítása is, amelynek eredményeként az ingatlan albetéteinek a száma megváltozik és az albetéteket érintő átalakítást követő használatbavétel engedélyhez, tudomásulvételi eljáráshoz vagy bejelentéshez kötött.

Ezen esetekben az új minőség kezdete a használatbavételi engedély véglegessé válásának napja, a tudomásulvétel, illetve egyszerű bejelentés esetén a hatósági bizonyítvány kiállításának napja.

2023-tól – az előzőeken túl – minden olyan már meglévő, rendeltetésszerűen használatba vett ingatlan is új ingatlannak minősül egy átalakítást/átépítést követően 2 évig,

– amelynek az átalakítás/átépítés következtében megváltozik a rendeltetése, vagy az önálló rendeltetési egységeinek (albetéteinek) száma, és

– amely rendeltetésének változásáról, illetve rendeltetési egységeinek száma változásáról hatósági bizonyítványt állítanak ki.

A 2 évet ezen átalakított ingatlanoknál a hatósági bizonyítvány kiállításától kell számolni. Ha ilyen dokumentum nem kerül kiállításra, az ingatlan új ingatlannak nem minősülhet, illetve akkor minősülhet, ha az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont jb) alpontjának esetlegesen megfelel.

Így például, ha egy ipari ingatlanban alakítanak ki lakásokat, mely építési munka építési engedélyhez, egyszerű bejelentéshez nem, csupán településképi bejelentési eljáráshoz kötött, a létrehozott új lakások új ingatlannak fognak minősülni, ha a rendeltetésváltozásról (illetve ez esetben egyben az önálló rendeltetési egységek számának a változásáról is) hatósági bizonyítványt állít ki az illetékes hatóság.