A sorozat első részét itt találja.

Releváns jogszabály:

– 2007. évi CXXVII. Törvény az általános forgalmi adóról

Az általános forgalmi adózás rendszerében általában valamennyi szolgáltatásnyújtást/termékértékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, vagyis azok önállóan adóztatandók. Előfordul azonban, hogy egy ügylet több elemből épül fel, több, egyébként önállóan is teljesíthető termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást magában foglal. Ilyen esetben, ha ezek az ügyletek annyira szorosan kapcsolódnak egymáshoz, hogy egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, ezeket az áfa rendszerében egyetlen összetett ügyletként kell kezelni. Ugyanígy kell eljárni, ha egy vagy több tevékenység járulékos tevékenységként kapcsolódik valamely főtevékenységhez, így az előbbi(ek)re a főtevékenység adóügyi megítélése vonatkozik.

Járulékos és összetett ügyletek esetében figyelembe kell venni a felek megállapodását, a felek között létrejött szerződés(eke)t. Ezeket elsősorban abból a szemszögből kell vizsgálni, hogy az abban foglaltak a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő félnek milyen célját, szándékát tükrözik; az ügylet elemei (részügyletei) közül melyik irányul elsősorban a megrendelő szerződésben kifejezett szükségletének kielégítésére; és mely részügylet az, amely csak ennek a megvalósulását segíti elő. Az, hogy a tevékenységet végző fél jellemzően és általában milyen tevékenységi körrel foglalkozik, nem lehet mérvadó: mindig az adott felek viszonylatában ellátott, a megállapodásban szereplő konkrét tevékenységet kell megítélni. Tehát mindig a konkrét szerződés, megállapodás dönti el, hogy az adott teljesítés során milyen ügylet, milyen hozzá kapcsolódó mellékszolgáltatásokkal elégíti ki a megrendelő szükségleteit, milyen mellékszolgáltatásokkal minősül teljesítettnek a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás. A gyakorlatban a járulékos költségek tárgyában többnyire a főkötelezettségre vonatkozó szerződéssel egy időben vagy időben nagyon közel kötnek szerződést a felek, de az is gyakori, hogy egyetlen szerződésben rendelkeznek a fő- és mellékkötelezettségekről.

70. § (1) Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak: ​ ​

a) az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, kivéve magát az e törvényben szabályozott adót;

b) a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek.

(2) Az (1) bekezdés b) pontja alkalmazandó abban az esetben is, ha a járulékos díj és költség áthárítása külön megállapodáson alapul.

Mindenekelőtt az ügylet lényegi jellemzőit szükséges meghatározni. Majd azt kell eldönteni, hogy tekinthető-e ezek mindegyike főkötelezettségnek, vagy vannak közöttük olyanok, amelyek a főügyletet csupán kiegészítik. Ha az ügyletek mindegyike külön-külön főkötelezettségnek minősül, akkor adójogi szempontból ezeket önállóan kell megítélni, az adóalap meghatározásánál az Áfa tv. 70. § (2) bekezdés b) pontjának alkalmazása szóba sem jöhet. Ha azonban vannak olyan ügyletek, amelyek az átlag megrendelő számára nem önmagukban jelentik a megrendelés célját, hanem csak a főszolgáltatást segítik elő, akkor ezek kiegészítő jellegűnek minősülnek, mellékkötelezettségnek kell őket tekinteni, és az Áfa tv. 70. § (2) bekezdés b) pontja alapján beépülnek a főkötelezettség adóalapjába. Végül, a harmadik fázisban – ha az értékesítések, szolgáltatásnyújtások nem állnak egymással alá-fölérendeltségi viszonyban – a közöttük létrejött kapcsolat szorosságát kell megvizsgálni. Előfordulhat ugyanis, hogy az egy adóalany által teljesített két vagy több – egyébként külön-külön is megvalósítható – ügylet annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan ügyletnek minősülnek, és az elemekre bontás ebben az esetben erőltetett lenne. Az ilyen jellegű komplex ügyletek adóalapjának meghatározása is az Áfa tv. 70. § (2) bekezdés b) pontja alapján történik.

Jogeset- fordított adózás vs összetett ügylet

A Kúria egy 2016 februárjában kihirdetett ítéletében (Kfv.35.317/2015/7.) fontos iránymutatást adott arra nézve, hogyan kell elbírálni azokat az ügyleteket, ahol termékértékesítéshez járulékos szolgáltatás kapcsolódik. Az ügy középpontjában a fordított adózás helyes alkalmazása és az összetett szolgáltatás adójogi megítélése állt.

Az ügy tárgya: ipari kapuk értékesítése és beszerelése. A felperes társaság ipari kapukat forgalmazott, amelyekhez – főként garanciális okokból – beszerelési szolgáltatást is nyújtott. Az ügyletekről a számlákat a fordított adózás szabályai szerint állította ki, az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontjára hivatkozva, amely a hatósági engedélyköteles építési-szerelési szolgáltatásokat sorolja a fordított adózás alá. A felperes a H. H. Kft. (Kft.) által gyártott elektromos kapuk viszonteladójaként működött, H. típusú lakossági, illetve ipari kapuk forgalmazásával foglalkozott. Az ipari kapuk tekintetében a Kft. csak akkor nyújt jótállást, ha olyan minősített szakszerelő írja alá a gépkönyvet, aki a viszonteladóval, azaz a felperessel szerződéses jogviszonyban áll, ezért garanciális okokból a kapu beszerzéshez beszerelési szolgáltatás is igényelhető. A felperes a vizsgálat időszakban az ifj. N. T. Bt., a C. Kft. és a B. F. Kft. felé, a közöttük ipari kapuk kapcsán létrejött ügyletek alapján, a fordított adózás szabályai szerint bocsátotta ki számláit.

Az adóhatóság azonban másként értékelte a helyzetet, és megállapította, hogy az ügyletek fő tartalma a termékértékesítés volt, és a beszerelés ehhez járulékos szolgáltatásként kapcsolódott, amely nem vonható a fordított adózás hatálya alá. Ennek következtében adóhiány, adóbírság, valamint késedelmi pótlék is kiszabásra került. Az elsőfokú adóhatóság megalapozottan állapította meg, hogy az ügyletek során elsődlegesen termékértékesítés valósult meg, mivel a megrendelők kizárólag garanciális okok miatt vették igénybe az ipari kapuk vásárlásakor a beépítési szolgáltatást. A felperes számláin feltüntetett gazdasági események nem tartoznak a fordított adózás hatálya alá, az építési hatósági engedélyköteles szolgáltatásnyújtások közé. A számlákat az általános szabályok szerint áfával növelten kellett volna kiállítani és az áfát a felperesnek kellett volna megfizetnie.

Az elsőfokú bíróság szerint a 2006/112/EK tanácsi irányelv (Irányelv) szabályaiból, továbbá a C-224/11. számú ügyben kifejtett jogértelmezésből is az következik, hogy a szolgáltatást összetett szolgáltatás esetén akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett tudja igénybe venni. A rendelkezésre álló adatokból megállapíthatóan a felek szerződések szerinti fő célja az volt, hogy a megrendelő eleget tudjon tenni azon építési jogszabályból, vagy az általa megkötött kiviteli szerződésből fakadó kötelezettségének, hogy az építés engedélyköteles ingatlant nyílászáróval lássa el. Ebből okszerűen következik, hogy az elsődleges cél a nyílászárók beszerzése volt, és a felperes által vállalt beszerelési és egyéb kötelezettség járulékosnak tekintendő, azt a célt szolgálta, hogy a szerződéses partnerek a fő szolgáltatást (nyílászáró beszerzést) a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. A főszolgáltatás által elérendő cél az volt, hogy legyen nyílászáró, ezért a termékértékesítés az, amit dominánsnak lehet tekinteni, a termékértékesítésen túli egyéb szolgáltatások pedig osztják a főszolgáltatás adójogi sorsát (C-349/96., C-242/08.), ezért az alperesi határozatok nem jogszabálysértők.

A jogvita lényege – fő és járulékos szolgáltatások megkülönböztetése

Az ítélet központi kérdése az volt, hogy:

a felek között egyetlen összetett ügylet jött-e létre (termékértékesítés + beszerelés),
vagy önálló szolgáltatásként értékelhető-e a szerelés, amely önmagában építési szolgáltatásnak minősül.

A Kúria a közösségi joggyakorlatra (különösen a C-349/96 Card Protection Plan, C-572/07 Part Service, C-34/99 Freemans, stb.) és az Áfa tv. rendelkezéseire támaszkodva foglalt állást.

Az ügyletek adótartalmának eldöntése különös jelentőséggel bír az alkalmazandó adókulcs, illetve az adómentességek, adókedvezmények szempontjából. Az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatából következik, hogy ha valamely tevékenység több elemből áll, akkor az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két vagy több ügyletről, vagy egységet képző ügyletről van-e szó, és ez utóbbi esetben az egységet képező ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell-e tekinteni. A gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Annak érdekében azonban, hogy az adóalany az átlagos fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít-e, először fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit (C-349/96., C-34/99., C-41/04… stb.). Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni (C-349/96. számú ítélet 30. pont, C-34/99. számú ítélet 45. pont, C-572/07 számú ítélet 18. pont, Part Service ítélet 52. pont, C-276/09. számú ítélet 24-25. pontjai … stb.). A perbeli esetben az előzőkben ismertetett közösségi joggyakorlat miatt is kiemelt jelentősége van annak, hogy jogszerű- vagy sem az ítéletben megállapított tényállás, mivel kizárólag egy jogszerű tényállás ütköztethető a jogvita eldöntésére irányadó nemzeti és közösségi jogi szabályokkal.

Jelen ügyben a felek között nem volt vita a tekintetben, hogy a felperes végzett termékértékesítést (ipari kapuk eladása) és szolgáltatást (ipari kapuk beépítése, szerelése) is, melyek közül az utóbbi megfelelne az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti, fordított adózás alá eső építési hatósági engedélyköteles ingatlannal kapcsolatos munkának. A felperes ügyletei tehát komplex (összetett), egymással szorosan összefüggő ügyletek voltak, ezért az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján döntést kellett hozni arról, hogy melyik az, amely miatt a felek egymással ügyletet kötöttek, illetve melyik az, amelyik elősegíti, kiegészíti a másik megvalósulását.

Áfa tv. 9. § (1) – termékértékesítés fogalma

A felperes által teljesített fő szolgáltatásnak a termékértékesítés minősült, mivel a vevők elsődlegesen a kapuk beszerzésére törekedtek.

Áfa tv. 13. § (1) – szolgáltatásnyújtás fogalma

A szerelési tevékenység a fő ügylet teljesüléséhez kapcsolódott, így nem volt önálló szolgáltatásnak tekinthető.

Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) – fordított adózás

A fordított adózás nem alkalmazható, ha az ügylet fő tartalma nem engedélyköteles építési szolgáltatás, hanem termékértékesítés.

Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) – összetett ügyletek adóalapja

Ha több szolgáltatás egymáshoz szorosan kapcsolódik, akkor a járulékos szolgáltatás osztja a főszolgáltatás adójogi sorsát – vagyis nem válik önálló adójogi eseménnyé.

A Kúria a felperes felülvizsgálati kérelmét elutasította, és kiemelte:

A felek elsődleges célja a termékbeszerzés volt.
A szerelési tevékenység a garancia érvényesítéséhez szükséges feltétel volt, nem önálló céllal rendelték meg.
A szolgáltatás „nem önálló célként jelenik meg, hanem azt szolgálja, hogy a fő szolgáltatást (kapuértékesítést) a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.”

Ezért a bíróság kimondta, hogy a teljesítés egységesen termékértékesítésként minősítendő, és általános szabályok szerinti áfás számlázás lett volna a helyes eljárás.

Gyakorlati tanulságok

A fordított adózás alkalmazása során mindig vizsgálni kell, hogy a szolgáltatás önálló célt szolgál-e, vagy csak a fő ügylet teljesítését segíti.
Összetett ügyletek esetén a járulékos szolgáltatás (pl. szállítás, szerelés, beüzemelés) nem válik önálló adózási tárggyá, ha a vevő szándéka egyértelműen a termékhez kötött.
A formai szerződéses és számlázási megoldásokat nem lehet elválasztani a gazdasági tartalomtól – az adóhatóság és a bíróság a gazdasági realitás alapján értékel.

A Kfv.35.317/2015/7. számú ítélet fontos iránymutatás ad az összetett és járulékos szolgáltatások ÁFA-kezeléséhez. Megerősíti, hogy az adójogi minősítés szempontjából a gazdasági tartalom elsődleges, és a fordított adózás nem alkalmazható mechanikusan csupán a szolgáltatás technikai jellege alapján.