Releváns jogszabályok:

– 2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről

– 2017. évi CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról

– 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet az adóigazgatási eljárás részletszabályairól

Az adózás alapelveinek csoportosítására többféle lehetőség van az adójogi szakirodalomban. Az anyagi jogi elvek között olyanokat találunk, mint a pénzügyi szükségletek fedezésének elve, adósemlegesség, adótorzítás, vagy a káros adóverseny korlátozásának elve. Az alkotmányjogi elvek közül pedig az általános, egyenlő és arányos adóztatás, közteherviselés elveit szokás kiemelni.

Anyagi és eljárásjogi elvekkel más jogterületeken is találkozhatunk, így az alkotmányjog, a büntetőjog, a polgári jog, vagy épp közigazgatási jog területén, s nincs ez másképp a pénzügyi jog területén sem. Az adózás eljárási alapelveinek egy része az adózókat (a tisztességes eljáráshoz való jogból fakadóan), vagy az eljárás egyéb résztvevőit megillető jogokat és kötelezettségeket fejezik ki, illetve az adóhatóság hatáskör gyakorlásával kapcsolatos kötelezettségeinek általános jogelveit testesítik meg.

Az adóigazgatási eljárásra vonatkozó alapelveket az Air. (az adóigazgatási eljárásról szóló 2017. évi CLI. törvény) és az Art. (az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény) is tartalmaz.

Az Art. alapelvei

Az Alapelvek fejezetben az Art. meghatározza azokat az alapvető követelményeket, amelyek a törvény alkalmazása során mindvégig, az eljárás minden fázisában és minden szereplő által követendők. Az adózás rendjének egyidejűleg két követelményt kell kielégítenie: a törvényességet és az adóztatás eredményességét. Az egyensúlyt úgy kell megteremteni, hogy az államháztartás működésének feltételei az adózókat védő garanciák sérelme nélkül teljesülhessenek. Nyilvánvaló, hogy amennyiben kisebb vagy nagyobb adózói csoportok – az ellenőrzés lehetősége nélkül – kivonhatják magukat a közteherviselés alkotmányos kötelezettsége alól, akkor e terheket a társadalom más adózói csoportjai lesznek kénytelenek viselni. A törvény egyik fő célkitűzése, hogy a különböző típusú adóügyekben a szabályozás egységes elvek szerint történjék. Figyelemmel azonban az egyes adóhatóságok előtt folyó különböző típusú, funkciójú adó-, illeték- és költségvetési támogatási ügyek sokféleségére, a rendezés egységesítésének igénye nem jelentheti a szabályok uniformizáltságát.

Alapelvek alatt azokat a normatív tartalommal bíró, túlnyomórészt az adóhatóságra, azonban az adózókra és az eljárás egyéb részvevőire is egyes esetekben vonatkozó követelményeket határozza meg, amelyeket az eljárás során valamennyi adóügyben alkalmazni kell.  E körben öt alapelv kerül kibontásra, így:

a rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye,
a szerződés tartalom szerinti minősítésének követelménye,
az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítésének és a kapcsolt vállalkozások közötti szerződések minősítésének követelménye,
a nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem magyarországi adóztatása,
becslés alkalmazásának lehetősége nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén.

A rendeltetésszerű joggyakorlás elve az adójogi normák társadalmi rendeltetésétől való adójogi eltérést tiltja, a korábbi adótörvény megfogalmazása mellé beemelésre került az önkormányzati rendelet is. Rendeltetésellenes joggyakorlásnak minősül adójogi szempontból, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy túlnyomóan a kölcsönös vagy egyoldalú adómegtakarítás és közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár. A törvény az alapelv megértéséhez meghatározza a nem rendeltetésszerű, azaz az alapelvi rendelkezésbe ütköző joggyakorlás tipikus adójogi motivációját is.

A szerződés tartalom szerinti minősítésének követelménye vagy más néven valódisági klauzula, megfogalmazása annyiban változott, hogy az adóhatóság eljárásában a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt valódi tartalma szerint „minősíti”, a korábbi „kell minősíteni” megfogalmazás helyett. Az alapelv azt is jelenti, hogy a magánjogi jogviszonyokban a felek a szerződéses kapcsolataikat saját elhatározásuknak megfelelően szabadon alakíthatják.

Az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítésének alapelve változatlan maradt, azokban az esetekben szolgál alapul, amikor a jogügylet valós tartalma eltér a jogügylet külső formájától. Az adóztatás során mindig a valódi gazdasági eseményt szükséges alapul venni. Az adókötelezettséget nem befolyásolja az, hogy a magatartás (cselekmény, mulasztás) törvényi rendelkezésbe ütközik, vagy sérti a jó erkölcsöt, azaz az adóhatóság a szerződések érvénytelenségét nem vizsgálja. A kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó előírás szerint, ügyleteiket adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni.

A nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem magyarországi adóztatása alapelvi szabállyá vált, mely szerint a jövedelem Magyarországon adóztatható abban az esetben, ha a jogviszonyt, illetve az abból származó jövedelmet nemzetközi szerződés szabályozza, azonban a tényállást vagy a szerződés rendelkezéseit a részes államok eltérően értelmezik, s ez az adóztatás kettős elmaradását eredményezné. Változás az új Art. alapján, hogy nemzetközi szerződés rendelkezése alapján állampolgárság szerint megkülönböztetést lehet tenni, míg korábban eltérő rendelkezés hiányában tiltotta mindezt.

A becslés alkalmazásának lehetőségét, mint alapelvet a korábbiakkal azonos módon nevesíti a jogszabály, mely szerint az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel állapítja meg, s ha az adó alapja így nem állapítható meg, akkor kerül sor a becslésre.

Az új Art. A felszólító mód kijelentő módra történő cserélésével pedig az adózóbarát szemlélet került hangsúlyra.

1. § [A rendeltetésszerű (célhoz kötött) joggyakorlás követelménye (joggal való visszaélés tilalma)]

Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények, önkormányzati rendeletek alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése.

Rendeltetésellenes joggyakorlásnak minősül adójogi szempontból, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy döntően a kölcsönös vagy egyoldalú adómegtakarítás és közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár. A törvény az alapelv megértéséhez meghatározza a nem rendeltetésszerű – ily módon az alapelvi rendelkezésbe ütköző – joggyakorlás tipikus adójogi motivációját. E szerint az adótörvények, önkormányzati rendeletek alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése. Napjainkban is előfordulnak olyan, nyilvánvalóan adórövidítési vagy adómegkerülési célból létrehozott szerződési és szervezeti konstrukciók, amelyek működésének egyetlen ésszerű magyarázata az elérhető adónyereség.

Rendeltetésellenes joggyakorlásnak azt az esetet minősíti a törvény, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy döntően a kölcsönösen, vagy egyoldalúan elérhető adómegtakarítás, azaz közvetve az államháztartásnak okozott kár. Ebben az esetben tehát nem feltétlenül az adójogi norma céljára hivatkozik az adóhatóság, hanem az adózó vagy adózók valódi célja alapján kap lehetőséget a beavatkozásra.

Ez a rendelkezés tehát nem tiltja meg általánosságban a legális eszközökre szorítkozó adóminimalizálást. Hasonlóképp nem minősíthető rendeltetésellenes joggyakorlásnak az ügylet kizárólag azon az alapon, hogy az adózó olyan tevékenységet végez, melynek gyakorlásához a törvény adómentességet vagy adókedvezményt fűz.

2. § [A szerződés tartalom szerinti minősítésének követelménye (valódisági klauzula)]

Az adóhatóság eljárásában a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt valódi tartalma szerint minősíti. Az Art-ben továbbra is szerepel a szerződés tartalom szerinti minősítésének követelménye (valódisági klauzula), az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítésének, valamint a kapcsolt vállalkozások közötti szerződések minősítésének követelménye. A magánjogi jogviszonyokban a felek a szerződéses kapcsolataikat saját elhatározásuknak megfelelően szabadon alakíthatják. Ezen alapelv azokban az esetekben szolgál alapul, amikor a jogügylet valós tartalma eltér a jogügylet külső formájától. Az adóztatás során mindig a valódi gazdasági eseményt szükséges alapul venni.

Az Art.-ben foglalt alapelvek arra az esetre szolgálnak iránymutatásul, amikor a szerződés nem egyértelműen, nem teljesen vagy egyáltalán nem fedi a felek valóságos szándékát, vagy más hibában szenved. Az adóhatóságnak nemcsak joga, hanem kötelessége is, hogy a szerződést és más hasonló cselekményeket a valódi tartalmuk szerint minősítse. A szerződés tartalmát a felek szabadon állapíthatják meg [Ptk. 6:59. § (2) bekezdés]. Ennek eredményeképpen a felek elhatározásától függ, hogy a polgári jog diszpozitív szabályai közül melyeket rendelnek a jogviszonyukban érvényesülni és melyeket zárnak ki. A szerződések adójogi sorsát azok valóságos tartalma határozza meg. Ennek megállapítása eredményeképpen az adóhatóság a szerződést adott esetben a felektől eltérő módon is minősítheti. Ha az adóhatóság álláspontja szerint a szerződés – a tartalma alapján – nem az, aminek a felek nevezik, akkor ezt az adóhatósági határozatban bizonyítékokkal alátámasztva kell indokolnia. Az indokolási kötelezettség része annak feltüntetése is, hogy a színlelt szerződés milyen más szerződést leplez.

3. § [Az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítésének és a kapcsolt vállalkozások közötti szerződések minősítésének követelménye]

(1) Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben annak gazdasági eredménye kimutatható. Az adókötelezettséget nem befolyásolja az, hogy a magatartás (cselekmény, mulasztás) törvényi rendelkezésbe ütközik, vagy sérti a jó erkölcsöt.

(2) A szokásos piaci ártól eltérő szerződési feltételeket alkalmazó kapcsolt vállalkozások ügyleteit adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni. Nem alkalmazható e rendelkezés, ha a kapcsolt vállalkozások magatartása megfelel a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak.

Az adóhatóság a valódisági klauzula elvei alapján az adózók által kötött szerződések érvénytelenségét nem vizsgálja, azonban, ha egy érvénytelen szerződésnek kimutatható gazdasági eredménye van, az ilyen szerződés alapján is beáll az adókötelezettség. Az adókötelezettséget továbbra sem befolyásolja az, hogy a magatartás (cselekmény, mulasztás) törvényi rendelkezésbe ütközik, vagy sérti a jó erkölcsöt.

A szokásos piaci ártól eltérő szerződési feltételeket alkalmazó kapcsolt vállalkozások ügyleteit adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni. Nem alkalmazható e rendelkezés, ha a kapcsolt vállalkozások magatartása megfelel a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak.

Az összefüggő cégcsoportok (kapcsolt vállalkozások) közötti ügyletek jelentős része kizárólag csak az adófizetési kötelezettség mérséklésére irányuló szándékkal magyarázható, egyéb érthető, a gazdasági ésszerűség követelményeinek megfelelő indoka ilyenkor az ügyletnek nincs. Könnyen belátható, hogy az azonos érdekkörbe tartozó vállalkozások esetén nem ütközik nehézségbe az egyes termékek vagy szolgáltatások árainak eltérítése a szokásos piaci ártól, melyek leggyakoribb megnyilvánulása a belső elszámoló árak (transzferárak) alkalmazása. A hatályos Art. az adózás valamennyi területére kiterjedően előírja, hogy a kapcsolt vállalkozások szokásos piaci ártól eltérő szerződéseit az adókonzekvenciák szempontjából miként kell minősíteni.

A szokásos piaci ártól való eltérés tilalmának általános bevezetése tehát azt a célt szolgálja, hogy az adózás megítélése szempontjából a kapcsolt vállalkozások közötti kereskedelmi, pénzügyi feltételek – csakúgy mint az egymástól független vállalkozások üzletkötési feltételei – a piaci viszonyokat tükrözzék, az egymás között alkalmazott árak ne térhessenek el a reális, szokásos piaci ártól; biztosítani kívánja tehát, hogy az azonos érdekkörbe tartozó vállalkozások és a független vállalkozások adózásában érvényesüljön a jogegyenlőség.

Az adózó által alkalmazott transzferárazással összefüggésben az adóhatóságnak vizsgálnia kell, hogy az ügylet gazdasági tartalma eltér-e annak formájától. Ilyen esetben az adóhatóság eltérhet az ügylet felek által megadott jellemzőitől, és a tartalomnak megfelelően alakíthatja azokat. (Kúria, Kfv.I.35.514/2016.)

4. § [A nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem magyarországi adóztatása]  

(1) Ha törvénnyel, kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződéssel érintett jogviszonyok, ebből származó jövedelmek tekintetében a rendelkezésre álló tényeknek vagy a vonatkozó nemzetközi szerződés rendelkezéseinek államok közötti eltérő értelmezése azt eredményezi, hogy az adott jogviszonyból származó jövedelmet egyik állam sem tekinti belföldön adóztathatónak, akkor Magyarország nem mentesíti ezt a jövedelmet az adóztatás alól.

(2) Nemzetközi szerződés rendelkezése alapján állampolgárság szerint megkülönböztetést lehet tenni.

Az Art. kimondja azt az alapelvi szabályt, mely szerint a jövedelem Magyarországon adóztatható abban az esetben, ha a jogviszonyt, illetve az abból származó jövedelmet nemzetközi szerződés szabályozza, azonban a tényállást vagy a szerződés rendelkezéseit a részes államok eltérően értelmezik, és ez az adóztatás – nem szándékolt – kettős elmaradását eredményezné. E rendelkezés egy tipikus agresszív adótervezési konstrukció (a szaknyelvben ún. hibrid struktúra) adójogi megítélése tekintetében teszi egyértelművé a jogalkalmazást.

A kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló egyezményekkel ellent nem mondó, azokban részben megjelenő, részben jogértelmezéssel levezethető szabály alapelvi szintű kimondása így teljes összhangban van a nemzetközi adójog elmúlt évekbeli fejlődésének irányával, az Európai Unió és az OECD ajánlásaival. Hasonlóan a régi Art-hez (ugyanakkor eltérő megközelítéssel) a törvény kimondja továbbá, hogy lehetőség van állampolgárság szerinti megkülönböztetésre, de csak abban az esetben, ha ezt nemzetközi szerződés rendelkezése írja elő.

5. § [Becslés alkalmazásának lehetősége nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén]  

Az 1. § és a 4. § szerinti esetekben az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel – ha az adó alapja így nem állapítható meg, becsléssel – állapítja meg.

Az Art. tartalmazza a becslés alkalmazásának lehetőségét nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén. Ekkor, valamint nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem esetén az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel – ha az adó alapja így nem állapítható meg, akkor becsléssel – állapítja meg.

Vagyis a rendeltetésszerű joggyakorlás, mint adózói kötelezettség közel áll a jóhiszemű joggyakorláshoz, ám az elv rögzítésén túl a rendeltetésellenes joggyakorláshoz jogkövetkezményt is fűz a törvény, hiszen előírja, hogy ilyen esetben az adóhatóság az összes körülményre, de különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel állapítja meg az adót.

A rendeltetésellenes joggyakorlás esetében az adóhatóság jogosult arra, hogy az adót az összes körülményre, de különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel – szükség esetén becsléssel – határozza meg. Az adóhatóság tehát ebben az esetben sem kapott általános felhatalmazást a becslés alkalmazására. Az adóhatóság működése, az adóztatás a valódi bevételi-jövedelmi viszonyoknak megfelelő adóalap és adó megállapítására irányul.

Ha a körülményekből a tényleges adófizetési kötelezettség pontosan megállapítható, akkor nincs szükség a becslés alkalmazására (pl. adókedvezmény jogosulatlan igénybevétele). Gyakoriak azonban azok az esetek is, amelyekben a nyilvántartások alkalmatlanok a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén fizetendő adó alapjának, s így az adónak a megállapítására. Ilyenkor viszont joggal alkalmaz az adóhatóság becslést. A gyakorlatban sűrűn előfordul, hogy az adózó semmilyen iratanyaggal nem rendelkezik, vagy ha rendelkezik is, az nem felel meg a jogszabályi előírásoknak, hiányos, vagyis semmiképpen nem alkalmas arra, hogy az adóhatóság abból megállapíthassa az adóalapot vagy a költségvetési támogatás valós alapját.

A becslés egy bizonyítási eljárás, amelyre csak a jogszabályban meghatározottak teljesülésekor van mód. Becslés alkalmazható,

– ha az adó, illetve a költségvetési támogatás alapja nem állapítható meg;

– ha az adóhatóság rendelkezésére álló, azok száma vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására; vagy

– ha a természetes személy valótlan, hiányos bevallást vagy nyilatkozatot tett, vagy a nyilatkozattételt elmulasztotta [Adóig. vhr. 86. § (2) bekezdés].