Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) szerint

59. § (1)   Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha a teljesítést megelőzően ellenértékbe beszámítható vagyoni előnyt juttatnak (a továbbiakban: előleg), a fizetendő adót pénz vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszköz formájában juttatott előleg esetében annak jóváírásakor, kézhezvételekor, egyéb esetben annak megszerzésekor kell megállapítani.

(2)  A jóváírt, kézhez vett, megszerzett előleget úgy kell tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza.

(3)  E §-t alkalmazni kell az olyan szolgáltatás igénybevételéhez fizetett előleg esetében is, amelynél az adófizetésre a 140. § a) pontja (szolgáltatásimport) alapján az igénybevevő kötelezett, azzal az eltéréssel, hogy ebben az esetben az előleget nem lehet úgy tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza.

(4)   E § nem alkalmazható a 89. §-ban (Közösségen belüli adómentes értékesítés) meghatározott feltételekkel adómentes termékértékesítésre.

Előleg esetén tehát az értékesítés, szolgáltatás teljesítése (illetve annak egy része) még nem történt meg, azt megelőzően köteles vagyoni előny nyújtására a megrendelő, az adófizetési kötelezettség pedig a megrendelő által a vagyoni előny nyújtásához kapcsolódik: ha erre ténylegesen nem kerül sor, adófizetési kötelezettség sem merül fel. Az előleg kifejezés gyűjtőfogalomnak tekinthető az áfa rendszerében. Az ellenértékbe beszámítható, az átvett (jóváírt) összegeket úgy kell tekinteni, mint amely az adó összegét is tartalmazza. Ez azt jelenti, hogy amennyiben az áfáról nem tartalmaz megállapodást a szerződés, az áfa összegét visszafelé számítással kell meghatározni.

Az előlegfizetés, előlegátadás ténye az áfa rendszerében adófizetési kötelezettséget generál. Előlegről beszélünk, ha az áfa szerinti teljesítést megelőzően az ellenértékbe beszámítható vagyoni előnyt juttatnak. Az előlegre vonatkozó szabályozás 2015. évben változott. 2015. január 1-jétől már nincs jelentősége, hogy a teljesítést megelőzően milyen formában történik az előleg megfizetése, átadása, előlegnek minősül minden, a teljesítést megelőzően adott vagyoni előny. Az előleg fogalmának 2015. január 1-jével történő kiterjesztése azt eredményezi, hogy egy csereügylet (barter) esetén az az ügylet, amely először teljesül, az áfa rendszerében már előlegként kezelendő, amely után adófizetési kötelezettség keletkezik (amennyiben az első ügylet teljesítési időpontjában ismert, hogy a felek csereügyletben állapodtak meg).

Főszabályként – az Áfa-törvény 59. § (3) bekezdésében szereplő esetet kivéve – előlegfizetés címén adókötelezettség csak abban az esetben keletkezhet, ha az adó fizetésére a teljesítésre kötelezett adó-

alany köteles, azaz olyan esetekben, amikor az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybe vevője fizeti (például a belföldi fordított adózás, illetve Közösségen belüli termékbeszerzés esetén) az Áfa-törvény 59. §-a alapján adókötelezettség nem keletkezik.

Az áfa rendszerében előlegről csak abban az esetben beszélünk, ha a beszerző vagy igénybe vevő adóalanynak szerződéses vagy jogszabályon alapuló kötelezettsége van a teljesítést megelőzően az ellenérték egy meghatározott részét, esetleg egészét megfizetni. Ennek alapján nem minősül előlegfizetésnek, így a normál teljesítési időpont szerint adózik az ügylet, ha az ellenértéket megfizetni köteles fél saját döntése alapján előbb fizet, mint a teljesítés napja van.

Jogeset: előleg, áfalevonás

Adózó fuvarszervező társaság, megrendelői részére a Cs.A. Kft. (a továbbiakban: Kft1.) és az O.G. Kft. (a továbbiakban: Kft2.) alvállalkozók bevonásával teljesíti a közúti fuvarozási feladatokat. Az alvállalkozók kizárólagos partnere adózó. Az alvállalkozók tevékenységüket a W. Kft.-től (a továbbiakban: Kft3.) bérelt gépjárművekkel végzik, amelynek ügyvezetője G.A., aki tulajdonosa és ügyvezetője adózó egyik megrendelőjének, a G. GmbH-nak (a továbbiakban: GmbH). Adózó törvényes képviselője mindkét alvállalkozó társaság munkavállalója is. A Kft3. egyszemélyi tulajdonosa a GmbH.

A Kft1. és a Kft2. 2018. tavaszán azzal keresték meg adózót, hogy pénzügyi nehézségeik támadtak, mert az áfa-visszaigényléseiket az adóhatóság megtagadta. 2018. II. negyedéves bevallásukban szereplő fizetendő adójukat nem teljesítették. Adózó tevékenysége során két állandó alvállalkozójára támaszkodott, ezért megkereste G. Attilát. A megbeszélés eredményeként a GmbH és adózó 2018. június 1. napján kölcsön-keretszerződést kötöttek 300.000 EUR összegre akként, hogy a kölcsönadó szóbeli megbeszélés alapján meghatározott időpontokban, több részletben, banki átutalással 2019. december 31-ig folyósítja a kölcsönt, amely lejárata a szerződés megkötésétől számítva legkésőbb két év. A megállapodás szerint adózó a kölcsönből a két alvállalkozó által benyújtott előlegszámlák megfizetésével előmozdítja a működésüket, így ki tudják fizetni a gépjárművek bérleti díját is. Adózó a GmbH-tól kapott kölcsönt több részletben visszafizette.

Adózó fuvarozási tevékenységről a Kft1.-től 2018. május 2-án gyűjtőszámlát (1.507.187 Ft + 406.940 Ft áfa), május 15-én előlegszámlát (17.000.000 Ft + 4.590.940 Ft áfa – SZ1SA3169202), május 15-én gyűjtőszámlát (783.000 Ft + 211.410 Ft áfa), május 31-én előlegszámlát (17.000.000+ 4.590.940 Ft áfa – SZ1SA3169203), június 11-én gyűjtőszámlát (1.507.187 Ft + 406.940 Ft áfa), június 15-én 1.774.082 Ft + 479.002 Ft áfa előleg beszámításáról (0 Ft-os) gyűjtőszámlát, június 27-én előlegszámlát (17.000.000+ 4.590.940 Ft áfa – SZ1SA3169204), június 30-án 2.674.994 Ft + 722.248 Ft áfa előleg beszámításáról (0 Ft-os) gyűjtőszámlát, augusztus 15-én 2.758.711 Ft + 744.852 Ft áfa előleg beszámításáról (0 Ft-os) gyűjtőszámlát, augusztus 31-én 2.105.810Ft + 568.569 Ft áfa előleg beszámításáról (0 Ft-os) gyűjtőszámlát fogadott be, azok áfa-tartalmát következő havi bevallásaiban levonásba helyezte.

Adózó fuvarozási tevékenységről a Kft2.-től 2018. május 2-án előlegszámlát (13.000.000 Ft + 3.510 Ft áfa – DQ3SA3331691), május 2-án gyűjtőszámlát (525.038 Ft + 141.760 Ft áfa), május 31-én gyűjtőszámlát (270.000 Ft + 72.900 Ft áfa), június 15-én 1.392.804 Ft + 376.057 Ft áfa előleg beszámításáról (0 Ft-os) gyűjtőszámlát, június 30-án 973.406 Ft + 262.820 Ft áfa előleg beszámításáról (0 Ft-os) gyűjtőszámlát, augusztus 15-én 1.994.784 Ft + 538.592 Ft áfa előleg beszámításáról (0 Ft-os) gyűjtőszámlát, augusztus 31-én 2.836.000 Ft + 765.720 Ft áfa előleg beszámításáról (0 Ft-os) gyűjtőszámlát fogadott be.

Az előlegszámlák áfa-tartalmát az alvállalkozók bevallották, adózó pedig levonásba helyezte.

A Kft1.-nek a 2018. január 2-án, a Kft2.-nek a 2018. március 2-án a W Kft.-vel, a bérelt gépjárművekkel kapcsolatban kötött gépjárműpark foglalásáról szóló fizetési megállapodás és műszaki garancia keretszerződés alapján szeptember 30-ig 45.000.000 Ft, illetve 2018. november 30-ig 39.500.000 Ft fizetési kötelezettsége keletkezett. A foglaló jogcímen az alvállalkozók által fizetett összegeket a Kft3. a gépjárművek bérleti díjába beszámította. A Kft3. az alvállalkozóktól befolyt összegeket a gépjárművek megvásárlására felhasznált tulajdonosi kölcsön törlesztéseként a GmbH-nak utalta vissza.

Adózó és két alvállalkozója 2018. augusztus 31-én jegyzőkönyvet vettek fel, mely szerint adózó adminisztrációs hiba folytán 2018. január 1. – július 31. közötti időszakban a felek megegyezésétől eltérően nem 98%, hanem 90% árréssel számította ki a két alvállalkozónak járó összegeket, ezért a jegyzőkönyv aláírásának napján kiállíthatják a különbözetről számláikat. A Kft1. 1.628.570 Ft + 439.714 Ft áfa, a Kft1. 2.817.020 Ft + 760.595 Ft áfa árrés-különbözetről állított ki 2018. augusztus 31-i teljesítési időponttal számlát, amely áfa-tartalmát a adózó levonásba helyezte.

A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fejér Megyei Adó- és Vámigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) általános forgalmi adó (áfa) adónemben 2018. május 1-június 30. és augusztus 1. – augusztus 30. közötti időszakra ellenőrzés alapján a 2019. augusztus 10-én kelt határozatával 2018. június hónapra 6.679.000 Ft, augusztus hónapra 3.264.000 Ft, összesen 9.943.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet, 18.086.000 Ft adóbírság és 108.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.

Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. Az Art. 1-2. §-ai, valamint Kúria [Kfv.I.35.404/2019/4.] és az EUB [C-255/02. (Halifax), C-425/06.(Part Service)] ítélkezési gyakorlata alapján megállapította, hogy a kifogásolt számlákon szereplő gazdasági eseménynek valós tartalma nem az volt, amit a felek megjelöltek: a GmbH adózónak kölcsönt nyújtott, adózó az alvállalkozóitól már előlegszámlákat fogadott be, így az ügyletbe beiktatták az áfát, illetve ahhoz kapcsolódóan adózó levonási jogát. Az előlegszámlázásnak gazdasági racionalitása nem volt, kizárólagos célja adózó adólevonási jogának megteremtése volt.

A Kúria szerint a felülvizsgálati kérelem kisebb részt alapos. Az adóhatóság az előlegszámlák kapcsán a adózó áfa-levonási jogát annak visszaélésszerű gyakorlása miatt tagadta meg, az elsőfokú bíróság a közigazgatási döntést jogszerűnek ítélte. A Kúria megítélése szerint az elsőfokú bíróság a kereset teljes körű elbírálásával, a bizonyítékok okszerű értékelésével, a döntését az eljárási szabályoknak megfelelően megindokolva hozta meg a jogerős ítéletet, így az adózó által megjelölt eljárásjogi jogszabálysértések nem állapíthatók meg. Az EUB gyakorlatára hivatkozva a Kúria kifejtette, hogy a visszaélésszerű magatartás (…) megállapításához két feltétel teljesülése szükséges, nevezetesen egyrészt az, hogy a szóban forgó ügylet, jóllehet megfelel az említett irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételeknek, olyan adóelőny megszerzését eredményezze, amely ellentétes e rendelkezések célkitűzéseivel, másrészt pedig az, hogy az objektív körülmények összességéből kitűnjön, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja ezen adóelőny megszerzése (…). A Kúria az Art. 1-2. §-ai és az EUB döntései alapján kialakított joggyakorlata szerint a visszaélésszerű joggyakorlás a konkrét eset lényegi tényállási elemeinek értékelése alapján határozható meg. Számos döntésében már iránymutatást adott a visszaélésszerű joggyakorlás megítélésére, és jelen ügyet illetően megállapította, hogy az elsőfokú bíróság az adott ügylet, illetve láncolat megfelelő szempontú értékelésével bírálta el a keresetet.

A Kúria megállapítása szerint jelen ügyben az adóhatóság, illetve az elsőfokú bíróság helytállóan tárta fel az ügyletek szereplői közti gazdasági kapcsolatokat, érdekeltségeket, és okszerűen következtetett az adólevonási jog gyakorlása szempontjából lényeges körülményekre. Az adóeljárásban az érintett gazdasági társaságok képviselői egyezően és egyértelműen nyilatkoztak arról, hogy adózó alvállalkozóinak pénzügyi gondjai keletkeztek, amelynek megoldására állapodtak meg abban, hogy adózó által felvett kölcsön lehetőséget biztosít arra, hogy az alvállalkozói előlegszámlákat bocsássanak ki, így működésük, különösen a Kft3. felé fennálló bérleti díj és egyéb jogcímen járó összegek fedezete biztosítottá válik. Az előlegszámla befogadását követően adózó a korábban szokásos módon a tényleges teljesítéshez igazodó gyűjtőszámlákat fogadott be az előlegszámla terhére, azonban az előleg felhasználását, azaz az alvállalkozói szolgáltatásoknak az előleg összegéhez igazodó teljesítését nem követelte meg a következő előlegszámla befogadásáig. Ezáltal a valós gazdasági tevékenységet többszörösen meghaladó finanszírozást nyújtott az alvállalkozóknak, amelyek a hitelező GmbH érdekeltségébe tartozó, és a GmbH felé kölcsöntörlesztésre kötelezett Kft3. irányában fizetőképesek maradtak. Az ügyletek sorozata azt a célt szolgálta, hogy a Kft1. és a Kft2. a korábban kialakított, valós tartalmú gazdasági tevékenységét fenntarthassa a vele együttműködő társaságokkal, köztük a adózóval. Adózó az előlegszámlák befogadásával tehát finanszírozást nyújtott alvállalkozóinak, azonban ezt fuvarszolgáltatásról szóló előlegszámla befogadásával tette, amelyek adótartalmát a költségvetésből vissza is igényelte.

Az előlegszámlák utáni levonási jog gyakorlásának jogellenessége nem az alvállalkozók adófizetési kötelezettségének elmulasztása, önmagában előlegszámla befogadása, kölcsön felvétele miatt állapítható meg, hanem azért, mert a bizonylatok kiállítása és befogadása ellentétes az áfa-levonási rendszer céljával. Ennélfogva nem releváns, hogy adózó a GmbH-nak a kölcsönt visszafizette, illetve az ellenőrzési időn túl az előlegszámlákon szereplő összeg az alvállalkozói teljesítéssel esetleg arányossá vált, vagy hogy a teljes számszaki egyezőség a felvett kölcsön, az előlegszámlák összege, valamint az alvállalkozók, majd a Kft3. által utalt összege vonatkozásában nem állapítható meg.

A Kúria mindemellett azonban megállapította, hogy a téves árrés korrekciója kapcsán kiállított számlák vonatkozásában az adóhatósági határozatok, illetve a jogerős ítélet jogszabálysértő. Mindenekelőtt kiemelendő, hogy a két számlát kiállító alvállalkozók és adózó az adóhatósági határozatokkal szemben az Áfa tv. 259. § 13. pontja értelmében független felek. Ennek következtében üzleti kapcsolatukban kialakított ár (ellenérték) az adó alapja az Áfa tv. 66. § és 67. §-a értelmében, és az az adóhatóság által értékaránytalanságra hivatkozással nem vitatható, mert ez olyan hatósági beavatkozást jelentene a független gazdasági szereplők viszonyába, amelyre az adóhatóságot törvény nem jogosítja fel. Megjegyzendő, hogy az adóhatósági határozatok sem jelölik meg jogszabályi alapját az ellenérték aránytalanságával kapcsolatos megállapításoknak. Az adóhatóság a számlával kapcsolatban azt kifogásolta, hogy azokon a teljesítés időpontja nem felel meg a valóságnak, továbbá azokon nem szerepel, hogy mely számlák javítását célozza.

Az Air. 6. §-a értelmében az adóhatóságot tájékoztatási kötelezettség terheli az adózói jogok gyakorlásának előmozdítása érdekében, e körben az adózót jogainak érvényesítésére is figyelmeztetnie kell, különösen az Air. 89. § (1) bekezdés szerinti, ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező adóellenőrzés során. Az érintett számlák utáni adólevonási jog elvitatásával az adóhatóság megfosztotta adózót attól, hogy az adathiányos bizonylatok esetleges számlakbocsátók által történő javítását követően azok után adólevonási jogát gyakorolja. A teljesítés időpontja, a szolgáltatás megnevezése, illetve a javítandó számla megjelölése az adólevonási jog alaki feltételének minősül, amely csak akkor eredményezheti az adólevonási jog megtagadását, amennyiben az a tartalmi feltételek megállapíthatóságát gátolja. A bizonylatok alaki hiányosságainak kiküszöbölése azonban nem jár automatikusan a jog gyakorolhatóságával, ahhoz az anyagi jogi követelmények teljesítése is szükséges. Utóbbiak vizsgálatának előfeltétele azonban, hogy adózó rendelkezésére álljanak a kifogástalan tartalmú számlák. Ezért az árrés korrekcióról kiállított számlákat illetően az adóhatóság eljárásának megismétlése indokolt.

Visszaélésszerű az előlegszámla alapján az áfa-levonási jog gyakorlása, ha az azon szereplő ügylet célja nem szolgáltatás igénybevétele, hanem az alvállalkozó finanszírozása. (Kúria, Kfv.V.35.455/2021/8.)