Releváns jogszabályok:

– 2000. évi C. törvény a számvitelről

– 2012. évi I. törvény a munka törvénykönyvéről

Az óvatosság elvéből következik, hogy céltartalék-képzéssel eredményt csökkentő tételként kell figyelembe venni azokat a múltbeli, illetve folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, külső (harmadik) felekkel szembeni fizetési kötelezettségeket, a várható jövőbeni költségeket, amelyekről a mérlegfordulónapon feltételezhető vagy bizonyos, hogy a jövőben felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja még bizonytalan [a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 41. § (2) bekezdés]. A lényeg az, hogy a mérlegkészítésig rengeteg információ juthat még a cég birtokába, de a céltartalékképzésnél csak olyan tételről lehet ezek közül szó, amelyik már a mérlegfordulónapon is létezett. Eredményt csökkentő tételek továbbá a terven felüli értékcsökkenések, valamint értékvesztések, amelyek az eszközök piaci értéke és az azt meghaladó bekerülési (illetve könyv szerinti) értéke között tartósan mutatkoznak. Az óvatosság elvének érvényesülését befolyásolja az Sztv. azon előírása, amely szerint, ha az alacsonyabb értéken történő értékelés okai már nem, illetve csak részben állnak fenn, akkor a korábban leírt értékvesztést, immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a terven felüli értékcsökkenést meg kell szüntetni, vissza kell írni.

Az óvatosság elvének érvényesülése, a reális eredmény meghatározása a tulajdonosoknak, a befektetőknek is érdeke. A bizonytalan nyereség pénzügyileg nem biztos, hogy realizálható. Ezért, ha ilyen nyereség után adózunk, vagy abból fizetünk osztalékot, azt csak hitelből valósíthatjuk meg, ha a saját eszközök erre nem nyújtanak lehetőséget. Ez pedig újabb költségeket (kamat) keletkeztethet. A reálisnál nagyobb nyereség kimutatásakor – ha tudnak róla -, a befektetők, a hitelezők is bizonytalanságban éreznék magukat, mert irreális nyereség alapján döntenének a befektetésekről, illetve a hitelnyújtásról [Sztv. 15. § (8) bekezdés.].

Az éves beszámolóban megállapított eredmény a számviteli alapelvek betartása mellett nem tartalmazhat olyan eredményelemeket, amelyek a jövőben bekövetkezendő események kapcsán válnak majd könyvelhetővé. Az óvatosság elvének szem előtt tartásával a vállalkozások általában egyes biztos vagy valószínűsíthető jövőbeni költség- illetve ráfordítás tételekre tartalékokat képeznek. Ennek lehetősége a céltartalékképzés. Nem lehet eredményt kimutatni akkor, ha az árbevétel, vagy a bevétel befolyása, megszerzése bizonytalan. A tárgyévi eredmény meghatározása során az értékvesztés elszámolásával, céltartalék képzésével kell figyelembe venni az előrelátható kockázatot és feltételezhető veszteséget akkor is, ha az az üzleti év mérlegének fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között vált ismertté. Az értékcsökkenéseket, az értékvesztéseket és a céltartalékokat mindenképpen el kell számolni, függetlenül attól, hogy az üzleti év eredménye nyereség vagy veszteség.

A céltartalékképzés során egy, a mérlegfordulónapon már biztos vagy valószínűsíthető jövőbeni költség, ráfordítás fedezetét teremti meg a vállalkozás még a lezárandó üzleti év elszámolásaiban azáltal, hogy céltartalékot képez és ezzel egyidejűleg egyéb ráfordítás elszámolásán keresztül rontja az eredményt. Biztos vagy valószínűsíthető jövőben realizáló bevételt elszámolására a számviteli alapelv, az óvatosság alapelvét figyelembe véve, nincs lehetőség. Az elszámolt céltartalék forrásként kerül kimutatásra a mérlegben, majd a költség, ráfordítás valós felmerülésekor azt ellentételezi a céltartalék feloldásával elszámolt egyéb bevétel. Az Sztv. 41. § részletezi a képezhető céltartalékokat.

Fizetési kötelezettségekre kötelezően képzendő céltartalék

Az adózás előtti eredmény terhére céltartalékot kell képezni – a szükséges mértékben – azokra a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre [ideértve különösen a jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettséget, a függő kötelezettséget, a biztos (jövőbeni) kötelezettséget, a korhatár előtti ellátás, a végkielégítés miatti fizetési kötelezettséget, a környezetvédelmi kötelezettséget, valamint a megkötött szerződésből vagy annak elszámolási egységéből várható veszteséget], amelyek a mérlegfordulónapon valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította.

Céltartalékot kötelező képezni:

jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettségekre;
függő kötelezettségekre;
biztos (jövőbeni) kötelezettségekre;
korhatár előtti ellátásra;
végkielégítés miatti fizetési kötelezettségre;
környezetvédelmi kötelezettségre.

Függő kötelezettség: az olyan – általában – harmadik személlyel szemben vállalt kötelezettség, amely a mérleg fordulónapján fennáll, de a mérlegben történő szerepeltetése jövőbeni eseménytől függ. A függő kötelezettségek lehetnek pénzeszközre– a kezességvállalási, a garanciavállalási, a váltókezesi kötelezettség, az opciós ügyletekkel, a nem valódi penziós ügyletekkel, a le nem zárt peres ügyekkel kapcsolatban várható kötelezettségek –, illetve egyéb eszközre vonatkozó – fedezetként, biztosítékként, óvadékként felajánlott (szolgáló) vagyontárgyak és az opciós ügylet miatti egyéb eszköz átadására vonatkozó –kötelezettségek (Sztv. 3. §).

Biztos (jövőbeni) kötelezettség: az olyan visszavonhatatlan kötelezettség, amely a mérleg fordulónapján már fennáll, de a szerződés teljesítése még nem történt meg, ezért mérlegtételként nem szerepeltethető. A biztos (jövőbeni) kötelezettségek lehetnek pénzeszközre –a határidős adásvételi ügyletek, a swap ügyletek határidős része miatti pénzeszköz –, illetve egyéb eszközre –egyéb eszköz átadására – vonatkozó biztos (jövőbeni) kötelezettségek (Sztv. 3. §).

Korhatár előtti ellátásra vonatkozó kötelezettségek: amikor az üzleti évet megelőző évben ismertté válik, hogy kik azok a munkavállalók, akik még a nyugdíjkorhatár elérése előtt nyugdíjba fognak menni, ezekben az esetekben a nyugdíjfizetési kötelezettség a gazdálkodóra hárul, egészen a nyugdíjkorhatár eléréséig.

Végkielégítés miatti fizetési kötelezettségek: a végkielégítésekre és az azokhoz kapcsolódó közterhek után is kötelező a céltartalékképzés.

Környezetvédelmi kötelezettségek: a villamosenergia, a természetvédelem, a környezet védelmének általános szabályait rögzítő törvények külön rendelkezései az irányadóak.

A tárgyévben ki nem vett szabadság miatti kifizetésekre vonatkozó céltartalék-képzési kötelezettség meghatározásakor a Munka törvénykönyvéről szóló 2012. évi I. törvény (a továbbiakban: Mt.) és az Szt. előírásait kell figyelembe venni. Az Mt. 122-125. §-ai rendelkeznek a szabadság kiadásának módjáról, melynek a kérdéshez kapcsolódó legfontosabb szabályai a következők:

amennyiben a munkaviszony október 1-jén vagy azt követően kezdődött, a szabadságot a következő év március 31-éig kell kiadni;
akadályoztatás miatt (pl. betegség) tárgyévben ki nem adott szabadságnapok kiadásának határideje az akadályoztatás megszűnésétől számított 60 nap;
ha a kollektív szerződésben erről rendelkeznek, a szabadságnapok egynegyede vihető át a következő évre, de ebben az esetben is a végső kiadási határidő a követő év március 31-e;
a szabadság kiadottnak tekinthető abban az esetben, ha az év végén megkezdett szabadság átnyúlik maximum 5 munkanap mértékig a következő évre. Ennek feltétele, hogy a szabadságnak megszakítás nélküli legyen;
a munkáltató megállapodhat a munkavállalóval abban, hogy a szabadság egyharmadát csak a tárgyévet követő év végéig adja ki;
amennyiben a munkaviszony megszűnik, a ki nem adott szabadságnapokat meg kell váltania a munkáltatónak.

Az Mt. rendelkezéseiből tehát az következik, hogy a szabadságot a tárgyévben kell kiadni/kivenni, és csak korlátozott esetekben lehet átvinni a következő évre.

A céltartalékképzés kötelező és lehetséges eseteit az Szt. 41. § (1)-(3) bekezdései írják elő. Ezek alapján általában a ki nem vett szabadságok megváltására céltartalék képzése nem indokolt. Amennyiben azonban az üzleti évben ki nem vett szabadságra jutó bér és járulékainak együttes összege a korábbi évek átlagától lényegesen eltér, azokat jelentősen meghaladja, és várható, hogy a ki nem vett szabadság egy részét pénzben kell megváltani, akkor az emiatt várható jövőbeni kötelezettségek fedezetére indokolt céltartalékot képezni, mert a kötelezettségek várhatóan vagy bizonyosan felmerülnek, de összegük és esedékességük időpontja a mérlegkészítéskor még bizonytalan.

A várható, jelentős és ismétlődő kötelezettségekre képezhető céltartalékok

Az adózás előtti eredmény terhére – a valós eredmény megállapítása érdekében a szükséges mértékben – céltartalék képezhető az olyan várható, jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre (különösen a fenntartási, az átszervezési költségekre, a környezetvédelemmel kapcsolatos költségekre), amelyekről a mérlegfordulónapon feltételezhető vagy bizonyos, hogy a jövőben felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja még bizonytalan és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé. Ide tartoznak a fenntartási, átszervezési költségek, környezetvédelemmel kapcsolatos költségek.

A szokásos üzleti tevékenység rendszeresen és folyamatosan felmerülő költségeire ilyen céltartalék azonban nem képezhető. A rezsiköltségek (gáz, villany stb.), alapanyagköltségek stb. áremelkedésére nem lehet céltartalékot képezni, mivel azok a számviteli törvény szempontjából folyamatos működési költségnek minősülnek.

Egyéb céltartalékok

Ha a vállalkozó a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett, külföldi pénzértékre szóló – beruházáshoz (beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz, továbbá a forgóeszközhöz kapcsolódó – hiteltartozások, továbbá devizakötvény kibocsátásából származó – beruházáshoz (beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó – tartozások nem realizált árfolyamveszteségét halasztott ráfordításként mutatta ki, az üzleti év végén az így elhatárolt halmozott összegnek a beruházás, vagyoni értékű jog aktiválásától, egyéb esetben a hitel folyósításától eltelt időtartam és a hitel figyelembe vehető futamideje arányában számított hányadának megfelelő összegű céltartalékot kell kimutatnia. Amennyiben az előző üzleti év végéig ilyen címen képzett céltartalék ennél kevesebb, illetve több, a különbözettel a tárgyévben kell a céltartalékot növelni az egyéb ráfordításokkal szemben, illetve csökkenteni az egyéb bevételekkel szemben. A számításnál figyelembe vett futamidő nem lehet hosszabb, mint a hitel futamideje, illetve – tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog finanszírozása esetén – mint a hitellel finanszírozott tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog várható – amortizációnál figyelembe vett – élettartama, ha a hitel futamideje hosszabb.

Ezt a céltartalék összeget a törlesztések, a változó árfolyamok és időarányosság miatt újra kell kalkulálni és a keletkező különbözettel a korábbi céltartalékképzést akár módosítani is szükséges.

Abban az esetben, ha az előző üzleti év végéig a fent említett esetben képzett céltartalék kevesebb, a különbözettel a tárgyévben növelni kell a céltartalékot az egyéb ráfordításokkal szemben.

Ellenkező esetben, ha az előző üzleti év végéig képzett céltartalék több, a különbözettel a tárgyévben csökkenteni kell a céltartalékot az egyéb bevételekkel szemben.

A képzett céltartalék, illetve annak felhasználása összegét a kiegészítő mellékletben jogcímek szerinti részletezésben be kell mutatni. Ha az egyes jogcímek szerint képzett céltartalék összege az előző évi összegtől lényegesen eltér, akkor azt a kiegészítő mellékletben indokolni kell. A számviteli politika tartalmazza a vállalkozás céltartalékképzésnél használt elveit. A számviteli politikában a céltartalékképzés szabályai mellett a kiegészítő mellékletben történő szerepeltetés módjáról is szabályt kell alkotni. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalék, illetve annak felhasználásának összegét jogcímek szerinti részletezésben, különös tekintettel a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló garanciális kötelezettségekre képzett céltartalék összegére (Sztv. 90. § (8) bekezdés).

A kiegészítő mellékletben és az üzleti jelentésben (éves beszámolót készítők esetében) is hangsúlyozottan jelenik meg a környezetvédelem. A kiegészítő mellékletben részletesen be kell mutatni a környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközöket, a környezetvédelmi kötelezettségeket, a környezetvédelemmel kapcsolatban felmerült költségeket, a jövőbeni költségek fedezetére képzett céltartalékok összegét. A környezetre káros anyagok nyitó és záró készletének, tárgyévi növekedésének és csökkenésének mennyiségi és értékadatait.

A veszélyes hulladékokat veszélyességi osztályok alapján kell ismertetni. A környezetvédelmi, helyreállítási kötelezettségek várható összegét is be kell mutatni.

Külön törvény, illetve kormányrendelet további egyéb céltartalék-képzési kötelezettséget, illetve lehetőséget is előírhat. Ebben az esetben a céltartalék képzésének és felhasználásának elszámolása során a külön törvényben, illetve kormányrendeletben meghatározottak szerint kell eljárni (Sztv. 41. § (7) bekezdés.

A magyar szabályozás szerint az adózás előtti eredmény terhére kell, illetve lehet céltartalékot képezni (Sztv. tv. 41. § (1)- (2) bekezdés). Az üzleti évben képzett céltartalékot az egyéb ráfordítások között kell kimutatni, a vállalkozás eredményét csökkenti, amely közvetlenül az üzemi (üzleti) tevékenység eredményét érinti (Sztv. tv. 81. § (3) bekezdés). A képzett céltartalék összegének felhasználása (csökkenése, megszűnése) az egyéb bevételek eredménykimutatást sort érinti (Sztv. 77. § (3) bekezdés).

Üzleti jelentés

Az üzleti jelentés célja, hogy az éves beszámoló adatainak értékelésével úgy mutassa be a vállalkozó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét, az üzletmenetet, a vállalkozó tevékenysége során felmerülő főbb kockázatokkal és bizonytalanságokkal együtt, hogy ezekről – a múltbeli tény- és a várható jövőbeni adatok alapján – a tényleges körülményeknek megfelelő, megbízható és valós képet adjon.  Az üzleti jelentésnek a vállalkozó üzletmenetének fejlődéséről, teljesítményéről, illetve helyzetéről átfogó, a vállalkozó méretével és összetettségével összhangban álló elemzést kell tartalmaznia. Az üzleti jelentésben be kell mutatni a céltartalék képzéséhez kapcsolódó környezetvédelmi politikát, azok eszközrendszerét, az ehhez szorosan kapcsolódó intézkedéseket, és azok hatásait, eredményeit.

Külön be kell mutatni a környezetvédelmi fejlesztéseket, a már megvalósult, továbbá a jövőben várhatóan megvalósuló projekteket, az ezekhez kapcsolósó finanszírozási lehetőségeket. A környezetvédelemnek a vállalkozás pénzügyi helyzetét meghatározó, befolyásoló szerepét is ismertetni szükséges. A pénzügyi, gazdasági tételeken túlmutatóan a felelősség kérdését is igen markánsan jeleníti meg a jogalkotó.