Releváns jogszabályok:

– 2017. évi CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról
– 2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről
– 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet az adóigazgatási eljárás részletszabályairól

Az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) 89. §-a rögzíti az ellenőrzés fajtáit, amelyek a következők:

a) ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező, az adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének vizsgálatára irányuló adóellenőrzés; illetve

b) egyéb adókötelezettségek teljesítésére irányuló, ellenőrzéssel lezárt időszakot nem keletkeztető jogkövetési vizsgálat; továbbá

c) az adóhatóság az arra vonatkozó törvényi feltételek fennállása esetén, adóellenőrzéssel lezárt időszak tekintetében, ismételt ellenőrzést is folytathat.

Bár az ismételt ellenőrzés egyik típusának minősül, de jelentőségénél fogva külön érdemes a felülellenőrzést is megemlíteni.

A Kúria az adóellenőrzés és a jogkövetési vizsgálat közötti lényeges különbségekre, illetve a vizsgálatok közötti kapcsolatra többször is felhívta már a figyelmet: a jogkövetési vizsgálatok során beszerzett információkat az adóhatóság az adóellenőrzések során jogosult felhasználni: a jogkövetési vizsgálat különbözik az adóellenőrzéstől, a jogkövetési vizsgálat nem teremt ellenőrzéssel lezárt időszakot. Ez azt jelenti, hogy az adóhatóság ismételten vizsgálat alá vonhatja az adózót ugyanazon időszak és tények tekintetében. Az adóellenőrzéssel szemben a jogkövetési vizsgálat során az adóhatóság nem az összes, csupán egyes adókötelezettségek teljesítését vizsgálja adott időszakon belül.

Nem vitásan széles körű jogosultságokkal rendelkezik ebben az eljárásban is az adóhatóság, így többek között információkat gyűjthet a bevallásokban szereplő adatok valódiságáról, a gazdasági események körülményeiről, illetve ellenőrizheti az adóbevallás szabályszerű teljesítését is. Az eljárás jellegéből adódóan a jogkövetési vizsgálat során az adóhatóság adókülönbözetet, illetve ehhez kapcsolódóan adóbírságot nem szabhat ki. Továbbá nincs olyan tiltó szabály az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvényben (a továbbiakban: Art.) és az Air.-ban, hogy az adóhatóság nem használhatná fel a jogkövetési vizsgálat kapcsán beszerzett nyilatkozatokat, adatokat. (Kfv.I.35.050/2023/18.).

Ahogyan arra a Kúria is rámutatott, a jogkövetési vizsgálatok során beszerzett dokumentumokat, információkat az adóhatóság sok esetben az adóellenőrzések során is felhasználja. Ez akkor is előfordul, amikor az adóhatóság egy adózónál előbb jogkövetési vizsgálatot folytat le, majd a vizsgálat során feltártak miatt az ellenőrzést „átfordítja” adóellenőrzéssé – azaz a jogkövetési vizsgálat ellenőrzési szakaszát lezáró jegyzőkönyvvel együtt az adózó részére átadja az adóellenőrzést megkezdő megbízólevelet is.

Valamennyi ellenőrzés esetén figyelemmel kell lenni az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Adóig. vhr.) 78. § (1) bekezdésére, amely szerint „az ellenőrzést az adó, illetve a költségvetési támogatás megállapításához való jog elévülési idején belül kell lefolytatni.” Fontos azonban, hogy ha az elévülési időn belül lévő időszakban vizsgálat alá vont tények bizonyításához az elévülési időn túl keletkezett információra, dokumentumra van szükség, akkor az adóhatóság ez utóbbiakat is jogosult vizsgálat alá vonni. Ezt a Kúria a Kfv.I.35.280/2022/7. ítéletében is elvi éllel újra megerősítette: „Mindaddig, míg egy múltban, akár az elévülési időn túlra mutató eseménynek a vizsgált időszakra vonatkozóan az adózásra kihatása van, addig vizsgálható és elemezhető az ott végbement eseménysor kihatása az el nem évült adókötelezettségek jogszerűsége tekintetében.” (Kfv.I.35.280/2022/7).

Az ellenőrzés megkezdésének lehetséges módjait az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban Air.) 96. §-a szabályozza, amely szerint az ellenőrzés az adóhatóság által kiállított megbízólevél vagy pedig a vizsgálat megkezdéséről szóló értesítés átvételével vagy kézbesítésével, illetve az általános megbízólevél bemutatásával kezdődhet meg. A törvényben foglaltakat úgy kell értelmezni, hogy az adóhatóságnak lehetősége van döntést hozni a tekintetben, hogy a vizsgálatot melyik irattal indítja meg, vagy pedig dönthet úgy is, hogy mindkét dokumentumot kiállítja és továbbítja a vizsgálat alá vont adózó részére. Fontos körülmény, hogy a két dokumentumhoz eltérő jogkövetkezmények kapcsolódnak, hiszen a megbízólevélhez nem csupán az ellenőrzés, hanem az ellenőrzési határidő megkezdése is kötődik. Ebből kifolyólag eljárási cselekmény csak a megbízólevél átvétele, kézbesítése után végezhető, attól függetlenül, hogy az értesítés már korábban átvételre, kézbesítésre került-e, vagy sem. Az értesítés tehát csupán a vizsgálat megkezdését és az önellenőrzési tilalom beálltát eredményezi, de eljárási cselekmények foganatosítására jogosultságot csupán a megbízólevél teremt.

Tartalmukat tekintve is van eltérés a két irat között, a megbízólevél tartalmáról az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Adóig. vhr.) 74. § (1) bekezdése rendelkezik. Az értesítés szélesebb körű, hiszen az a vizsgálat azonosítására, típusának megjelölésére szolgáló adatok mellett arra irányuló felhívást is tartalmazhat, hogy az adózó tegyen eleget a vizsgálat lefolytatásához szükséges kötelezettségeinek (iratbemutatás). Tekintettel arra, hogy az értesítő levélben foglaltak teljesítésére vonatkozó felhívás már az Air. 98. § (1) bekezdésében szabályozott, az adózót az ellenőrzés során terhelő együttműködési kötelezettségbe is beletartozik, így már az abban foglaltak elmulasztása is az ellenőrzést akadályozó magatartásnak minősülhet, amely miatt jogkövetkezményként az Air. 69. §-a értelmében eljárási bírság kiszabásának is helye lehet.

Ellenőrzési határidők

Az Air. 94. § (1) bekezdése az egyes ellenőrzési típusokra az alábbi ellenőrzési határidőt rendeli:

– az adóellenőrzés és ismételt ellenőrzés határideje 90 nap;

– a jogkövetési vizsgálat határideje 30 nap;

– a legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó esetében és az Adóig. vhr. 76. §-ában szabályozott központosított ellenőrzés esetében az ellenőrzési határidő 120 nap.

Az ellenőrzés határidejét a megbízólevél kézbesítésétől, átadásától, illetve az általános megbízólevél bemutatásától, új eljárás lefolytatása esetén az új eljárás megkezdéséről szóló értesítés postára adásától, tárhelyen történő elhelyezésétől, illetve átadásától kell számítani [Air. 94. § (5) bekezdés]. Emellett az adóhatósági ellenőrzések tekintetében is alkalmazandóak az objektív határidők, így fő szabály szerint az ismételt ellenőrzés időtartama nem haladhatja meg a 365 napot [Air. 94. § (4) bekezdés]. Továbbá az ismételt ellenőrzés tekintetében is alkalmazandóak, azaz az ismételt ellenőrzés időtartama a csoportos adóalany, valamint az áfaregisztrált adóalany kivételével a cégbejegyzésre nem kötelezett adózó és a megbízható adózó esetén – feltéve, hogy az adózó az ellenőrzést nem akadályozza – nem haladhatja meg a 180 napot [Air. 94. § (3) bekezdés].

Nem lehet az ellenőrzésre előírt határidőt túllépni, ha annak meghosszabbítását az ellenőrzést végző adóhatóság nem kérte vagy a hosszabbításra a felettes adóhatóság nem adott engedélyt.

Az Adóig. vhr. 85. § (1) – (2) bekezdése szerint az Air. 92. § b) pontja alapján- azaz az adózó kérelmére indult- ismételt ellenőrzésnek az elsőfokú adóhatóság, vagy ha a korábbi ellenőrzés alapján hozott határozatot a felettes szerv felülvizsgálta, a másodfokú adóhatóság rendelkezésére van helye. Az ellenőrzés elrendeléséről az adóhatóság végzéssel dönt. Az Air. 92. § b) – adózó kérelmére- és c) pontjában meghatározott – ellátási jogosultságot teremtő- ismételt ellenőrzést az elsőfokú adóhatóság folytatja le.

Az Air. 94. § (4) bekezdése emellett objektív határidőt is meghatároz: eszerint 365 napnál nem tarthat tovább az ellenőrzés. Ezen túl az Air. 94. § (3) bekezdése előírja, hogy az ellenőrzésekre rendelkezésre álló maximális határidő cégbejegyzésre nem kötelezett személyek és megbízható adózók esetében 180 nap. Az állami adó- és vámhatóság által folytatott ellenőrzések esetén azonban ez a szabály nem vonatkozik a csoportos adóalanyokra és az áfaregisztrált adóalanyokra. Ha viszont az adózók akadályozzák az ellenőrzést, akkor 180 nap helyett 365 nap lesz irányadó az ellenőrzés lefolytatására.

A Kúria által felülvizsgált peres eljárásokban az adózók több esetben is hivatkoztak arra, hogy az adóhatóság megsértette az ellenőrzési határidők betartását. A Kúria az adóellenőrzési határidő szabályait egy kiutalás előtti adóellenőrzés kapcsán értelmezte. Az ügyben ellenőrzött adózó arra hivatkozott, hogy az adóellenőrzési határidőt az adóhatóság azért nem tartotta meg, mert a kiutalás előtti adóellenőrzést nem a kiutalásra nyitva álló határidőben folytatta le. Ezzel kapcsolatban a Kúria elvi éllel szögezte le a következőket: „Jogszabályi rendelkezés hiányában az adóellenőrzés kezdő és végső időpontjainak, az időtartamának nem kell igazodnia a vizsgálattal érintett időszakra vonatkozóan benyújtott, az adózót megillető költségvetési támogatás kiutalásának időpontjához. Az adókiutalás és kiutalás előtti adóellenőrzés két külön jogintézmény, önálló határidőkkel, a határidők elmulasztása esetén eltérő szankciókkal.” (Kfv.VI.35.036/2023/7.)

Egy másik, Kúria előtt folyamatban lévő ügyben az adóhatóság által sem vitatottan megvalósult a határidő túllépése, a Kúria azonban leszögezte, hogy ebből nem következik az, hogy a határozat is jogsértő; annak megállapításához ugyanis az ellenőrzés alá vont adózó tisztességes hatósági eljáráshoz fűződő alapjogi részjogosítványainak sérelme is szükséges: „Mindezekből következően önmagában a határidő túllépés nem eredményezi a határozat jogsértését. A tisztességes hatósági eljáráshoz való jog, mint alapjog sérelme a határidő-mulasztás miatt abban az esetben valósul meg az Abh2. [17/2019. (V. 30.) AB határozat] nyomán, amennyiben a hatóság késedelme miatt az ügyfél alapjoga részjogosítványai gyakorlásában hátrányt szenvedett.” (Kfv.I.35.391/2022/6.).

Az ellenőrzési határidő meghosszabbítása

Az ellenőrzési határidőbe természetesen beleértendő az ellenőrzés megkezdésének és befejezésének napja is. Az ellenőrzés határidejének általános rendelkezésével kapcsolatban a törvény lehetőséget biztosít az előírt határidő meghosszabbítására. Az Air. által előírt ellenőrzési határidő csak meghatározott feltételekkel hosszabbítható meg. Az ellenőrzés határideje indokolt esetben további kilencven nappal meghosszabbítható az ellenőrzést végző adóhatóság vezetőjének utasítására (jogkövetési vizsgálat esetén legfeljebb harminc napig terjedő időtartammal) hosszabbítható az eljárás.

A meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben, az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb kilencven napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja, továbbá a felettes szerv által meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság felettes szerve által jóváhagyott, indokolt kérelmére az állami adó- és vámhatóság vezetője egyszer, további legfeljebb kilencven napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja.

Az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról az adózót a felettes szerv – tekintettel arra, hogy ő jogosult a hosszabbítás megadására – írásban értesíti, méghozzá oly módon, hogy az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról végzésben kell dönteni. Az ellenőrzési határidő meghosszabbításának akkor van helye, ha

– az adózó az ellenőrzést a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza;

– a jogainak gyakorlásában akadályozott természetes személy adózó az ellenőrzés megkezdésének vagy az ellenőrzési cselekményeknek az elhalasztását kéri;

– az adózó iratai hiányosak vagy rendezetlenek, illetve nyilvántartásai pontatlanok vagy hiányosak és így az adókötelezettség megállapítására alkalmatlanok, vagy az adózó által előterjesztett irat hiteles fordítására kerül sor;

– az ellenőrzés lefolytatására rendelkezésre álló határidő a tényállás teljes körű feltárásához és a bizonyítási eljárás befejezéséhez nem elegendő.

Nem lehet az ellenőrzésre előírt határidőt túllépni, ha annak meghosszabbítását az ellenőrzést végző adóhatóság nem kérte vagy a hosszabbításra a felettes adóhatóság nem adott engedélyt.

A felettes adóhatóság, ha indokolatlannak tartja a határidő hosszabbítására előterjesztett kérelmet, úgy elutasítja azt és ezzel egyidejűleg az eljárás lezárására utasítja az ellenőrzést lefolytató adóhatóságot.

Az Air. ellenőrzési fejezete külön taglalja az adózó jogait és kötelezettségeit az ellenőrzési eljárásban. Itt került szabályozásra az adózó azon joga, mely alapján kifogással fordulhat a felettes adóhatósághoz, ha megítélése szerint az ellenőrzés határidejének túllépése az adóhatóságnak felróható okból következett be. Az Air. kötelező erővel mondja ki, hogy az ellenőrzési határidő meghosszabbításának hiányában az ellenőrzést a törvény által előírt határidőben le kell zárni. E szabályokra figyelemmel célszerű, ha az eljáró adóhatóság még a határidő lejártát megelőzően számba veszi, hogy be lehet-e fejezni az ellenőrzést, ha nem akkor – amennyiben a hosszabbítás indokai fennállnak – még a törvényi határidő lejártát megelőzően hosszabbítási kérelemmel fordulhat a felettes szervhez.

Az ellenőrzési határidő lejártát követően ellenőrzési cselekmények lefolytatására nincs lehetőség, ennek megszegése súlyos eljárási szabálysértésnek minősül.

Az ellenőrzési határidő lejártának adóhatóságot érintő legfontosabb következménye, miszerint azt követően ellenőrzési cselekmény jogszerűen nem végezhető, az adóhatóság köteles a vizsgálatot lezárni, és a rendelkezésére álló adatok alapján a jegyzőkönyvet elkészíteni.