Elmondható, hogy társasági adó tekintetében a NAV-ellenőrzések hagyományos vizsgálati területnek számít a kutatás-fejlesztési tevékenységgel kapcsolatos társasági adóalap csökkentés vizsgálata, az adóalap-módosító tételek helyes alkalmazása. Jogesetekkel és példákkal illusztrálva ismertetjük a szabályozást.

Releváns jogszabályok:

– 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről
– 2000. évi C. törvény a számvitelről
– 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról
– 2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről

A NAV honlapján minden évben megjelenik egy tájékoztató, mely a kiemelt ellenőrzési területeket részletezi az adott évben. Elmondható, hogy társasági adó tekintetében hagyományos vizsgálati területnek számít az adózás előtti eredmény terhére indokolatlanul elszámolt költség- és ráfordításelemek kiszűrése, a veszteségelhatárolási szabályok helyes alkalmazása, a kapcsolt vállalkozások közötti transzferárak vizsgálata, az adóelkerülési célzatú ügyletek kiszűrése és a bizonylat nélküli, fiktív számlákra alapozott költségelszámolások feltárása, kutatás-fejlesztési tevékenységgel kapcsolatos társasági adóalap csökkentés vizsgálata, az adóalap-módosító tételek helyes alkalmazása. Ehhez kapcsolódik a számviteli rend és a bizonylati fegyelem vizsgálata, melynek kapcsán az adóhatóság igyekszik feltárni és szankcionálni a könyvek, nyilvántartások vezetésének elmulasztását, a nyilvántartások és a benyújtott bevallások összegben való eltérését, a bizonylat-kiállítás, valamint az iratmegőrzés rendelkezéseinek be nem tartását.

A téma feldolgozása során – többek között – az alábbi jogszabályi rendelkezéseket szükséges figyelembe venni: Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (továbbiakban: Ptk), az adózás rendjéről szóló törvények, itt mind a régi Art és az új Art is értendő, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Számv. tv.), a társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv).

Az adóalap meghatározása

A társasági adóalapot általános szabályok szerint meghatározó adóalanyok az adózás előtti eredményüket a Tao tv. 7., 8.,16., 18. és 28. §-aiban, valamint a VII. fejezetben foglaltakkal módosítják.

Az adózás előtti eredmény korrekciós tételeinek egy része az adóalap védelmét szolgálja, melyek a számvitel szerinti költséghez, ráfordításokhoz kapcsolódóan írják elő a növelő tétel, illetve a számvitel szerint az eredmény javára elszámolt bevételekhez kapcsolódóan a csökkentő tétel alkalmazását. Egyes költségek, ráfordítások növelik az adóalapot, míg más esetben kedvezmény vehető igénybe, akár többszörösen is, csökkentő tételként.

A következőkben a fejlesztési tartalékra vonatkozó néhány érdekesebb és jellemzően előforduló kérdés jogszabályi és gyakorlati tartalmát ismertetjük.

Fejlesztési tartalék

A társasági adóalapot csökkentő jogcímek között már 2003. január 1-jétől lehetőség van fejlesztési tartalék képzésére. A fejlesztési tartalék adóalap-kedvezményét a Tao tv. 7. § (1) bekezdésének f) pontja, illetve ugyanezen § (15) bekezdése tartalmazza. A jogszabályi rendelkezések számos változáson mentek keresztül. Volt, hogy az igénybe vehető adóalap-csökkentés maximális összege az adózás előtti eredmény 50 százaléka, de legfeljebb 500 millió forint lehetett. 2020. évben- 2019-re visszamenőleges hatállyal – a jogszabályi rendelkezés úgy szólt, hogy az adózás előtti eredményt csökkenti az eredménytartaléknak az adóévben lekötött tartalékba átvezetett és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként kimutatott összege, de legfeljebb az adózás előtti nyereség 50 százaléka és legfeljebb adóévenként 10 milliárd forint.

2021. január 1-jétől a fejlesztésitartalék-képzés alapján igénybe vehető társaságiadóalap-csökkentő tétel az adóévi adózás előtti nyereség összegéig érvényesíthető. A 10 milliárd forintos korlát – amely 2019. január 1-jétől váltotta fel a korábbi 500 millió forintos összeget – megszűnt. A módosított szabályozás első alkalommal a 2021-es adóévre alkalmazható. A fejlesztési tartalék korlátja a koronavírus világjárvány gazdasági hatásainak mérséklése érdekében már 2020 év közben is változott. Az adózás előtti eredmény 50 százalékában meghatározott felső határ ugyanis az adózás előtti eredmény teljes összegére növekedett. Ezt a változást az adózók nemcsak a 2020. adóévükre alkalmazhatják, hanem már a 2019. adóévükre is alkalmazhatták saját választás szerint. A korlát növelésére a veszélyhelyzet alatt rendeleti szinten 2020. május 1-jétől, majd a veszélyhelyzet megszüntetését követően törvényi szabályozásban 2020. június 10-étől került sor. Azok az adózók, amelyek a változási időpontban leadott beszámolóval, bevallással rendelkeztek, ellenőrzéssel, önellenőrzéssel tartalékot képezhettek és érvényesíthették az adóalap-csökkentő tételt. [171/2020. Korm. rendelet, Tao tv. 7. § (1) bekezdés f) pont, 29/A. § (90)–(93) bekezdések.]

A fejlesztési tartalékra vonatkozóan 2019-ben a korábbi 500 millió Ft-os értékhatár 10 milliárd Ft-ra emelkedett, 2020-ban (2019-re visszamenőleg) megszűnt a kedvezményt a nyereség 50%-ában korlátozó rendelkezés, ezt követően pedig 2021-től a 10 milliárd forintos korlát is eltörlésre került, így a teljes nyereségre korlátlanul lehet alkalmazni az adóalap-csökkentő tételt.

Az Szt. 38. § (3) bekezdésének g) pontja alapján az eredménytartalékból kell lekötni és a lekötött tartalékba kell átvezetni a vállalkozó saját elhatározása alapján lekötött tartalékot. A Szt. 38. § (5) bekezdésének alapján a (3) bekezdés szerinti lekötést az eredménytartalékkal szemben kell elszámolni akkor is, ha a lekötött tartalék növekedése miatt az eredménytartaléknak negatív egyenlege lesz vagy negatív egyenlege nő. Mivel az elhatárolás a szabad rendelkezésű eredménytartalék nagyságára kihat, a vállalkozói elhatározást számviteli politikai döntéssel kell alátámasztani.

Mivel az eredménytartaléknak a lekötött tartalékba történő átvezetése az előfeltétele az adózás előtti eredmény csökkentésének, az átvezetésről olyan időben kell dönteni és a döntés alapján könyvelni, hogy az az év utolsó napjával a lekötött tartalékba kerüljön. Ebből viszont az következik, hogy ennek a döntésnek nem a mérleget elfogadó taggyűlésen kell megtörténnie.

Az adóhatóság egy társasági adóellenőrzés keretében a fent felsorolt feltételek meglétét is vizsgálja. Ezt támasztja alá a Kúria által hozott Kfv.I.35.420/2012/8. és Kfv.I.35.797/2012/5. számú ítéletei is, melyek helyben hagyták az adóhatóság által hozott vizsgálat eredményét a fejlesztési tartalék képzésére vonatkozó törvényi feltételek hiányával kapcsolatban.

Hangsúlyozandó ugyanakkor, hogy a jogszabályi rendelkezéseket a vizsgált években szem előtt kell tartani, ez határozza meg ugyanis, hogy mely rendelkezések lesznek az vizsgálandók és alkalmazandók.

A Kfv.I.35.420/2012/8. számú ítélet tényállása szerint az adózó fejlesztési tartalékot képzett. Az adóhatóság által vizsgált év vonatkozásában a cég két különböző időpontban kinyomtatott főkönyvi kartont bocsátott a revízió rendelkezésére, amelyek az eredménytartalék, fejlesztési tartalék és lekötött tartalék számlanevek vonatkozásában eltérő adatokat tartalmaztak, amiből az adóhatóság azt állapította meg, hogy a fejlesztési tartalék eredménytartalékból történő képzése az év elején nem történt meg.

Nem valósult meg tehát a Tao. tv. szerinti azon feltétel, hogy a fejlesztési tartalékként képezni kívánt összeget az adóévben át kell vezetni és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként ki kell mutatni. Az átvezetés hiányát támasztotta alá továbbá a cégbíróságtól beszerzett és könyvvizsgáló által záradékolt tárgyév január 31-i keltezésű, adott évre vonatkozó egyszerűsített éves beszámoló és annak kiegészítő melléklete, mely szerint az adott évben az adózó az eredménytartalék összegét 846.933.000 Ft-ban, a lekötött tartalék összegét pedig 19.067.000 Ft-ban tüntette fel, azaz a társaság mérlegében a fejlesztési tartalékként lekötött összeg nem szerepelt. Látható, hogy ugyan a vizsgált évi főkönyvi kivonatban az eredménytartalék számláról a lekötött tartalék főkönyvi számlára 71.220.000 Ft átvezetése megtörtént, de az éves egyszerűsített beszámoló a fejlesztési tartalék összegét nem tartalmazta. A cégbíróságnál letétbe helyezett beszámoló kiegészítő melléklete is lekötött tartalékként 19.067.000 Ft-ot tartalmaz, amely egyébként a korábbi évekkel azonos összeg.

Az adóhatóság azt állapította meg, hogy a felperesi társaság legfőbb döntéshozó szerve a vizsgált évet követő év január 31. napján fogadta el a vizsgált évi végleges beszámolót, melyben eredménytartalékából 71.220.000 Ft fejlesztési tartalékot kívánt képezni. A döntése azonban elkésett, mivel az üzleti év fordulója napján, azaz december 31-én kellett volna ezt megtennie egyrészről, másrészről a már elfogadott mérlegbeszámoló sem tartalmazta a legfőbb szerv ez irányú döntését. Figyelemmel tehát a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontjára a az adózó az adózás előtti eredményt csökkentő tételként a 71.220.000 Ft-ot, mint fejlesztési tartalékot jogosulatlanul vette igénybe. Mindezen nem változtat az sem, hogy a felperes könyvelését végző cég úgy határozott, hogy a vizsgált évi beszámolót módosítják, és azt a cégbíróságnál letétbe helyezik.

A Kfv.I.35.797/2012/5. számú ítélet szintén a fejlesztési tartalék képzésének feltételeire vonatkozóan írja elő azt a követelményt, hogy ha számvitelileg nem támasztják alá a könyvek azt, hogy az eredménytartalékból a lekötött tartalékra megtörtént az adóévben az átvezetés, akkor nem lehet az Tao tv. szerinti csökkentő tételt alkalmazni. A Kúria osztotta az adóhatóság álláspontját, mely szerint a fejlesztési tartalék képzése szempontjából nem lehet egy már javított bevallás adataiból kiindulni, hanem az eredeti bevallás adatait és főkönyvi kivonatot kell irányadónak tekinteni, melyből egyértelműen megállapítható, hogy a vizsgált évre fejlesztési tartalékot az adózó nem képzett. Ezt utóbb a főkönyvi karton, kivonat korrigálásával már nem lehet javítani, hiszen az eredeti bevallási időre vonatkozóan kellett volna erről adózónak döntenie. Az, hogy utóbb adózó könyvelését a fentiek szerint korrigálta, ezzel a Tao tv. 7. § (1) bekezdés f) pontjában előírt egzakt feltételek teljesülését már nem lehet pótolni.

Az eredménytartalékból a lekötött tartalékba utólag, helyesbítés keretében történő átvezetésére nincs lehetőség, de ez nem jelenti azt, hogy abban az esetben, ha a számviteli átvezetés megtörtént, de a társasági adóbevallásában nem történt meg a csökkentő tétel alkalmazása, azt önellenőrzés keretében ne lenne helyesbíthető.

A Tao. tv. 7. § (15) bekezdése értelmében a tárgyévi adóalap csökkentéseként figyelembe vett fejlesztési tartalékot a lekötés adóévét következő négy adóévben kell az adóalanynak beruházásra felhasználnia.

Mivel a Tao tv. nem definiálja a beruházás fogalmát, így az alapelvek alapján a Szt. rendelkezéseit kell figyelembe venni. A fejlesztési tartalék feloldását a jogszabály nem az eszköz üzembe helyezéséhez köti, hanem magához a beruházáshoz. Nincs előírás arra vonatkozóan, hogy a lekötést mikor kell feloldani, azonnal a beruházás megvalósításakor vagy év végén. Bármelyiket is követi az adózó, a számviteli elszámolás rendjét a számviteli politikájában célszerű rögzíteni. Nem tartalmaz a törvény olyan jellegű előírást sem, ha az adózó a beruházást nem helyezi üzembe, akkor elveszíti a kedvezményt. A kedvezmény a beruházás elszámolásakor véglegesség válik. A jogszabály szintén nem tartalmaz a kedvezmény igénybevételére vonatkozóan olyan többletkötelezettségeket, hogy a beruházást üzembe kellene helyezni, továbbá, hogy a beruházás üzembe helyezését követően meghatározott időtartamig azt a könyveiben kellene tartani. Tehát lehetőség van arra is, hogy a fejlesztési tartalékból finanszírozott beruházást az adózó elidegenítse, vagy térítés nélkül átadja. Ezek az események nem járnak szankcióval.

Példa: Egy cég pénzügyi lízing keretében vásárol üzemcsarnokot. Az vagyonszerzés kapcsán vagyonszerzési illeték fizetésére kötelezett, mely kapcsán merült fel kérdésként, hogy a fejlesztési tartalék feloldható-e az illetékre. A Szt. 42. § (5) bekezdése értelmében a pénzügyi lízing keretében átvett eszközt a lízingbe vevőnek kell a könyveiben állományba venni, aki a tárgyi eszköz beszerzést a lízingbevevő által számlázott értékben beruházásként könyveli, és a vételárat egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként számolja el. Az aktiválható értéket növelik az üzembe helyezésig felmerült, a beszerzési értékbe tartozó költségek. A cég a lízing futamidejének végén a maradványérték megfizetésével tulajdonjogot szerez az eszközön és a maradványérték összegét – a részére kiszabott illetékkel együtt – a futamidő végén ráaktiválja a tárgyi eszköz bruttó értékére, megnövelve az eszköz bekerülési értékét. A Tao tv. 7. § (15) bekezdés értelmében a fejlesztési tartalékot négy adóéven belül kell beruházásra feloldani, így a vagyonszerzési illeték a tárgyi eszköz bekerülési értékét növelő tétel, ezért annak összege a fejlesztési tartalék terhére feloldható.

A Tao tv. 7. § (15) bekezdésében tartalmaz szankciót a fejlesztési tartalék feloldásának elmaradására. E szerint az adózó a fejlesztési tartalékot a lekötése adóévét követő négy adóévben megvalósított beruházás bekerülési értékének megfelelően oldhatja fel, kivéve, ha a feloldott rész után a 19. § lekötés adóévében hatályos rendelkezései szerint előírt mértékkel az adót, valamint azzal összefüggésben a késedelmi pótlékot megállapítja, és azokat a feloldást követő 30 napon belül megfizeti. Az adózó a fejlesztési tartaléknak a lekötése adóévét követő negyedik adóév végéig beruházásra fel nem használt része után az említett mértékkel az adót, valamint azzal összefüggésben a késedelmi pótlékot a negyedik adóévet követő adóév első hónapja utolsó napjáig megállapítja, és megfizeti. A késedelmi pótlékot a kedvezmény érvényesítését tartalmazó adóbevallás benyújtása esedékességének napját követő naptól a nem beruházási célra történő feloldás napjáig, illetve a felhasználásra rendelkezésre álló időpontig kell felszámítani és a megállapított adóval együtt az említett napot követő első társaságiadó-bevallásban kell bevallani. A 7. § egyébként kiegészült 2020-ban a (15a) bekezdéssel, mely a csoportos társasági adóalanyokra vonatkozik.

A fejlesztési tartalék képzését és felhasználására nyitva álló határidőt nem befolyásolja az a tény, hogy az adózó áttér a KATA, KIVA hatálya alá. Tehát az áttérést megelőző nappal lezárt társasági adó bevallásakor nem kell a szankciót alkalmazni. Abban az esetben viszont, ha az adózó a Tao tv. szerinti feltételeket nem teljesíti, akkor a meg nem fizetett adót a késedelmi pótlékkal számítva köteles megfizetni, és ezt a kata, kiva-adóalanyiság időszakában kell teljesítenie.

Adózói körben gyakran felmerülő kérdés a fejlesztési tartalékkal együtt alkalmazható további kedvezmények érvényesítése. Ilyen kérdés például, hogy a fejlesztési tartalékkal együtt érvényesíthető-e a Tao tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontja szerinti beruházással kapcsolatos kedvezmény. Az adózó ilyenkor a beruházás fedezetére fejlesztési tartalékot képez, amellyel a feltételek teljesülésekor a lekötés évében csökkentheti az adózás előtti eredményét. A Tao tv. rendelkezései nem zárják ki, hogy a fejlesztési tartalékot vagy annak egy részét a képzését követő négy adóévben, meghatározott feltételek szerint, akár a 7. § (1) bekezdés zs) pontja szerint megvalósított beruházás bekerülési értékének megfelelően oldja fel, és a feloldás adóévében alkalmazza az adózó az utóbbi kedvezményt. Ezen szabályok alapján megállapítható, hogy a fejlesztési tartalék a lekötött tartalék képzésének adóévében csökkenti az adózás előtti eredményt, míg a beruházási kedvezmény a beruházás adóévében, így a két csökkentő tétel nem ugyanazon adóévben merül fel, így lehet őket egymás mellett alkalmazni.

Példa: Adózó számviteli politikai döntése alapján a 200 ezer forint alatti, kis értékű tárgyi eszközöket használatbavételkor egy összegben leírják értékcsökkenési leírásként. A 2020. üzleti évre vonatkozóan fejlesztési tartalékot képeztek, s a kérdés az volt, hogy a kis értékű tárgyi eszközök 2021. évi beszerzésére a 2021. üzleti évben a fejlesztési tartalékot felhasználhatják -e vagy sem.

A válasz az, hogy a Tao. tv. 7. § (15) bekezdés szerint a vállalkozás a fejlesztési tartalékot a lekötés adóévét követő négy adóévben megvalósított beruházás bekerülési értékének megfelelően oldhatja fel. Tekintettel arra, hogy a Tao. tv. erre vonatkozóan külön nem rendelkezik a beruházás fogalmáról, ezért a beruházás fogalmánál a már említett Számv. tv. 3. § (4) bekezdése 7. pontjának az előírásából kell kiindulni. Meg kell azonban jegyezni, hogy a Tao. tv. 7. § (15) bekezdésének az előírása szerint a vállalkozás a fejlesztési tartalékot nem használhatja fel nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként, a térítés nélkül átvett eszköz címen, valamint az olyan tárgyi eszközzel kapcsolatban elszámolt beruházásra, amely tárgyi eszközre nem számolható el, vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést, kivéve a műemlék, illetve a helyi egyedi védelem alatt álló épületet, építményt.

A Tao. tv. hivatkozott előírásából így következik az is, hogy a fejlesztési tartalék feloldása nem a beruházás üzembe helyezéséhez (tárgyi eszköz aktiválásához) kapcsolódik, hanem a megvalósított beruházás bekerülési értékének a Beruházások főkönyvi számlán történő elszámolásához. A számviteli törvény 26. § (7) bekezdésének az előírása alapján a beruházások között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba nem vett, üzembe nem helyezett eszközök bekerülési értékét, továbbá a már használatba vett tárgyi eszközökön végzett bővítéssel, rendeltetésváltozással, átalakítással, élettartam-növeléssel, felújítással összefüggő munkák – még nem aktivált – bekerülési értékét. Így a kis értékű – 200 ezer forint bekerülési érték alatti – tárgyi eszközök beszerzését is használatbavételükig (üzembe helyezésükig) a beruházások között ki kell mutatni, azokat – a számviteli törvény 80. § (2) bekezdésének előírása alapján – csak használatbavételkor lehet egy összegben értékcsökkenési leírásként elszámolni, ha a vállalkozás számviteli politikájában úgy döntött. A Tao. tv. hivatkozott előírásából következik, hogy a fejlesztési tartalék feloldása a megvalósított beruházás bekerülési értékének a Beruházások főkönyvi számlán történő elszámolásához kapcsolódik. Mivel a kis értékű tárgyi eszközök beszerzése a Beruházások főkönyvi számlán megjelenik – és a Tao. tv. külön eltérő rendelkezést ezekre a tárgyi eszközökre nem tartalmaz -, így a kis értékű tárgyi eszközök beszerzésére is fel lehet használni (fel lehet oldani) a fejlesztési tartalékot.