Releváns jogszabály:

– 2000. évi C. törvény a számvitelről

Az időbeli elhatárolás elve

Az olyan gazdasági események kihatásait, amelyek két vagy több üzleti évet is érintenek, az adott időszak bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni, ahogyan az az alapul szolgáló időszak és az elszámolási időszak között megoszlik. Az időbeli elhatárolás elve elsősorban az eredmény meghatározásában, és az azt megalapozó könyvvezetésben érvényesül [Számv. tv. 16. § (2) bek.].

Aktív időbeli elhatárolások

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számv. tv.) alapján aktív időbeli elhatárolás a mérleg fordulónapja előtt felmerült olyan pénzkiadás, amely költségként, (halasztott) ráfordításként csak a mérleg fordulónapja utáni időszakra számolható el, illetve olyan járó bevétel (árbevétel, kamat- és egyéb bevétel), amely csak a mérlegfordulónap után esedékes, de a mérleggel lezárt időszakra számolandó el. Aktív időbeli elhatárolás keletkezik, ha a kötelezettség visszafizetendő összege nagyobb a kapott összegnél. Az eredménycsökkenésként még el nem számolt összeget kell aktív időbeli elhatárolásként elszámolni. A fizetendő kamatként elszámolt különbözetből a tárgyévet követő üzleti év(ek)et terhelő összeget az aktív időbeli elhatárolások között kell állományba venni, és időarányosan kell elszámolni [Számv. tv. 32. § (1) bek.]. A diszkont értékpapírok névértéke és kibocsátási értéke közötti különbözet is keletkeztethet aktív időbeli elhatárolást, ha a megszerzés évében nem értékesítik az értékpapírt. Ugyanez a megállapítás érvényes a befektetett eszközök között kimutatott értékpapírok árfolyamnyereségére is. A mérlegben a külföldi pénzértékre szóló, követelésjellegű aktív időbeli elhatárolásokat az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell kimutatni [Számv. tv. 60. § (2) bek.].

A számlacsoportban kell kimutatni a követelésjellegű aktív időbeli elhatárolások értékvesztését és annak visszaírását is.

Aktív időbeli elhatárolásként lehet kimutatni a jogszabályi előíráson, szerződésen, megállapodáson alapuló támogatások – a már felmerült költségekkel (ráfordításokkal) arányos – várható, még el nem számolt összegét az egyéb bevételekkel szemben, amennyiben a vállalkozó bizonyítani tudja, hogy teljesíteni fogja a támogatáshoz kapcsolódó feltételeket, és valószínű, hogy a támogatást meg fogja kapni. Az aktív időbeli elhatárolást a kapott támogatás elszámolásakor, illetve a támogatás meghiúsulásakor kell megszüntetni [Számv. tv. 33. § (7) bek.].

Mikrogazdálkodói eltérés

Aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni az olyan járó kamatbevételeket, amelyek csak a mérlegfordulónap után esedékesek, de a mérleggel lezárt időszakra – illetve az ezt megelőző időszakokra – vonatkoznak (számolandók el bevételként), és a kamatfizetés periódusa az egy évet meghaladja.

Aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni az olyan költségeket, ráfordításokat, amelyek a mérlegfordulónapot követő két, vagy kettőnél több üzleti évet terhelnek, de a mérleggel lezárt időszakban – illetve az ezt megelőző időszakokban – számolták el költségként, ráfordításként. Ezeket a költségeket, ráfordításokat arra az időszakra kell elszámolni, amelyik időszakhoz kapcsolódnak.

Aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni – az elhatárolandó kamatbevételek kivételével – az olyan járó bevételeket, amelyek csak a mérlegfordulónapot követő két, vagy kettőnél több év múlva esedékesek, de a mérleggel lezárt időszakra számolandók el. Ezeket a bevételeket arra az időszakra kell elszámolni, amelyik időszakhoz kapcsolódnak.

Az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként kell kimutatni az ellentételezés nélkül átvállalt kötelezettséget, ha annak összege meghaladja az 1 millió forintot [398/2012. Korm. rendelet 6. § (2)-(4) bek.].

Passzív időbeli elhatárolások

Kötelező passzív időbeli elhatárolások

Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a mérleg fordulónapja előtt befolyt olyan bevételt, amely árbevételként csak a következő évre számolható el, továbbá a mérleg fordulónapja előtti időszakot terhelő, elszámolandó olyan költséget, amely pénzkiadásként csak a következő évben jelenik meg. Idetartozik a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között a vállalkozóval szemben érvényesített vagy a vállalkozóhoz benyújtott, a mérleggel lezárt évvel összefüggő kártérítési igény, ismertté vált kártérítés, bírósági költség.

Passzív időbeli elhatárolásként kell elszámolni a mérleggel lezárt üzleti évhez kapcsolódó, megállapított, de még ki nem fizetett (kötelezettségként ki nem mutatott) prémiumot, jutalmat, azok közterheit [Számv. tv. 44. § (1) bek.].

Passzív időbeli elhatárolás, továbbá a költségek (vagy ráfordítások) finanszírozására kapott, vissza nem fizetendő egyéb bevételként elszámolt támogatás összegéből az üzleti évben költséggel (vagy ráfordítással) nem ellentételezett összeg. A költségek (vagy ráfordítások) tényleges felmerülésekor, vagy a támogatási szerződésben vagy megállapodásban rögzített feltételek teljesülésekor, vagy az esetlegesen visszafizetendő támogatás ráfordításkénti elszámolásakor a passzív időbeli elhatárolást meg kell szüntetni [Számv. tv. 44. § (2) bek.].

A számlacsoportban kell kimutatni egyes tőzsdei ügyletekkel kapcsolatos passzív időbeli elhatárolásokat is [Számv. tv. 44. § (5) bek.].

Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a kötelezettséggel szemben a kötelezettség visszafizetendő összege és bekerülési értéke közötti különbözetet, ha a visszafizetendő összeg a kisebb [Számv. tv. 44. § (6) bek.].

Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a kölcsönbeadott értékpapír – felhalmozott kamattal csökkentett – kölcsönszerződés szerinti értékének a könyv szerinti értékét meghaladó összegét (nyereségét) [Számv. tv. 45. § (6) bek.].

Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a szerződés elszámolási egységével kapcsolatban az előző üzleti év(ek)ben és a tárgyévben együttesen elszámolt nettó árbevételnek azt a részét, amely meghaladja a szerződés elszámolási egysége – általános forgalmi adót nem tartalmazó – teljes szerződéses ellenértékének mérlegfordulónapi teljesítési fok arányában számított összegét [Számv. tv. 44. § (7) bek.].

Amennyiben a szerződés elszámolási egységével kapcsolatos szerződés(ek) tárgya terméknek azonos munkafolyamattal, nagy tömegben, sorozatosan történő gyártására irányul, a vállalkozó dönthet úgy, hogy nem alkalmazza a passzív időbeli elhatárolást. Ebben az esetben a szerződés elszámolási egységéhez kapcsolódó egyéb előírásokat sem alkalmazza [Számv. tv. 44. § (8) bek.].

A mérlegben a külföldi pénzértékre szóló, kötelezettségjellegű passzív időbeli elhatárolásokat az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell kimutatni [Számv. tv. 60. § (2) bek.].

Végül passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a halasztott bevételeket is [Számv. tv. 45. § (1)

bek.].

Nem kötelező passzív időbeli elhatárolások

Passzív időbeli elhatárolásként lehet a mérlegben kimutatni a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték felett beszerzett – hitelviszonyt megtestesítő, a valós értéken történő értékelés alá nem vont – kamatozó értékpapír névértéke és beszerzési értéke közötti – veszteségjellegű – különbözetből a beszerzéstől az üzleti év mérlegfordulónapjáig terjedő időszakra időarányosan jutó – elszámolt értékvesztéssel csökkentett – (a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben elszámolt) összeget [Számv. tv. 44. § (3) bek.].

A passzív időbeli elhatárolások számlacsoport tovább bontandó főkönyvi számlákra és alszámlákra.

Mikrogazdálkodói eltérés

Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni az olyan fizetendő kamatráfordításokat, amelyek csak a mérleg fordulónapja után esedékesek, de a mérleggel lezárt időszakot – illetve az ezt megelőző időszakokat – terhelik, és a kamatfizetés periódusa az egy évet meghaladja.

Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni az olyan bevételeket, amelyek a mérleg fordulónapját követő két, vagy kettőnél több üzleti évet illetnek, de a mérleggel lezárt időszakban – illetve az ezt megelőző időszakokban – számolták el bevételként. Ezeket a bevételeket arra az időszakra kell elszámolni, amelyik időszakhoz kapcsolódnak.

Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni – a kamatráfordítások kivételével – az olyan, a mérleg fordulónapja előtti időszakot terhelő költségeket, ráfordításokat, amelyek a mérleg fordulónapját követő két, vagy kettőnél több év múlva merülnek fel. Ezeket a költségeket, ráfordításokat arra az időszakra kell elszámolni, amelyik időszakhoz kapcsolódnak.

A passzív időbeli elhatárolások között halasztott bevételként kell kimutatni azt a tételt, amelynek egyéb bevételként vagy pénzügyi műveletek bevételeként elszámolt összege az 1 millió forintot meghaladja [398/2012. Korm.rendelet 6. § (6)-(8) bek.].

Az elhatárolások adóellenőrzése

Egy idősellátással foglalkozó adózó beszámolójában a passzív időbeli elhatárolások összege rendkívül magas volt. Adózó a bevételeinek elhatárolását analitikákkal nem támasztotta alá, így azok tételes ellenőrzése vált szükségessé. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal digitális adatvagyonának elemzése során az azonosított kockázatok mellett az ellenőrzési szakterület folyamatosan vizsgálja a beszámoló és a főkönyvi könyvelés kiugró adatait is.

Jelen esetben az árbevételt többszörösen meghaladó passzív időbeli elhatárolások elszámolásának jogszerűségével kapcsolatos ügyet mutatunk be. Az időbeli elhatárolások olyan technikai tételek, melyek az összemérés elvének és az időbeli elhatárolás elvének érvényesítését, így az eredmény pontossá tételét teszik lehetővé.

Az adóhatóság ellenőrzési szakterülete jogkövetési vizsgálatot végzett egy idősek bentlakásos ellátásával foglalkozó adózónál 2018. évre vonatkozóan. Az ellenőrzést megelőzően a revízió feltérképezte az idősotthonokkal kapcsolatos, interneten fellelhető véleményeket, árazást. Rendkívül eltérő díjakkal lehet az idősotthonokban találkozni, az egyszeri, akár több millió forintos hozzájárulási díjak mellett a havidíjak összege is nagyon sok mindentől függ. A szakirodalomban az egyszeri belépési díj valójában egy saját alapítású vagyoni értékű jog átadásának ellenértékét jelenti, mely várhatóan nem egy éves időtartamra szól. A bevételt nettó árbevételként indokolt elszámolni és annyi időre elhatárolni, amelyet az adózó a tapasztalata vagy az adott piaci szegmensben kialakult gyakorlat alapján meghatároz. Az ellenőrzés számára már az érintett adózó beszámolójának adataiból láthatóvá vált, hogy az elhatárolásokra kiemelt figyelmet szükséges fordítani, ugyanis adózó esetében a passzív időbeli elhatárolások összege többszörösen meghaladta az árbevétel összegét. A kiegészítő melléklet az elhatárolásról csak általánosságot tartalmazott, mely szerint az adózó a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált, vagy a rendelkezésre álló információk alapján kiszámítható minden gazdasági eseményt figyelembe vett, amely a tárgyévi eredményt befolyásolta.

A valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzet értékelése során az adózó tőkeerőssége (saját tőke / mérlegfőösszeg) nagyon csekély, 6 százalék volt, annak ellenére, hogy évtizedes múlttal rendelkezett. Emiatt az ellenőrzés az elhatárolások és az árbevétel alakulásának vizsgálatára kiemelt figyelmet fordított, a megbízólevéllel együtt küldött tájékoztató levélben a főbb analitikus nyilvántartások mellett már azonnal kérte az ellátottakkal kötött szerződéseket, valamint az ellátottakkal kapcsolatos kimutatásokat, elhatárolásokat. Adózó az iratanyagát több részletben, részlegesen küldte meg, állítása szerint a korábbi ügyvezetőség alatt ellátottak listája nem állt rendelkezésére, azt létszámhiány miatt ismételten összeállítani nem tudta.

A szerződések alapján az adózó, mint ellátó az ápolási intézetben az idősek átlagot meghaladó színvonalú elhelyezése, gondozása céljából – határozatlan ideig vagy élethosszig tartó – ellátást biztosított a vele szerződést kötő ellátottak számára. Az ellátottat megillette az intézetben egy szoba és az ahhoz tartozó mellékhelyiségek kizárólagos használati jogosultsága mindaddig, amíg egészségi állapota miatt végleges ápolási intézeti elhelyezése nem vált szükségessé. Adózó az ellátottak részére szobát, közösségi együttlétre és étkezésre szolgáló helyiségeket bocsátott rendelkezésre, melynek teljes közmű ellátását, takarítását, karbantartását és felújítását vállalta. Biztosította továbbá a napi háromszori étkezést és egészségügyi ellátást, illetve mentálhigiénés ellátást (aktivitást segítő fizikai tevékenységeket, gyógytornát, kulturális tevékenységeket) is nyújtott. Az ellátott, illetve szolgáltatási díjat megfizető kapcsolattartó személyek írásban vállalták a fenntartó által megállapított egyszeri belépési összeg, illetve havi szolgáltatási díj megfizetését.

Adózó álláspontja szerint az egyszeri befizetésre nem vonatkoznak kógens szabályok, mint ahogy annak mértékének meghatározására sem. Minden szerződő esetében vizsgálta az ellátandó személy egészségi állapotát, korát, vagyoni helyzetét, majd egyedileg bírálta el, hogy kitől és mekkora összegű egyszeri befizetést kért, avagy egyáltalán nem kért. A főkönyv alapján az egyszeri belépési összegeket az adózó árbevételként lekönyvelte, majd ebből egy jelentős összeget év végén vegyes bizonylat alapján passzív időbeli elhatárolásként mutatott ki, árbevételét lecsökkentve. Az elhatárolások analitikája azonban nem került bemutatásra, az adózó a vevői befizetéseket pedig nem a pénzmozgás napján, hanem hónap végén, egyösszegben könyvelte le, így az iratanyaga alapján tételes ellenőrzésre nem volt mód. Az előzmények miatt az ellenőrzés tanúvallomásra hívta fel a mintavételszerűen kiválasztott ellátottak hozzátartozóit, akik előadták, hogy magas színvonalú, közeli otthont kerestek, szimpátia alapján döntöttek. A személyes találkozót követően a kapott ismertető anyag alapján tisztában voltak a belépés anyagi feltételeivel. Az egyszeri díjak rendezése utalással vagy készpénzben történt, utóbbi esetben a készpénz összegét az akkori intézményvezető részére adták át, melyről átvételi elismervényt kaptak. Ezzel egyidejűleg aláírták a szerződéseket is, illetve az adózó tájékoztatta őket a szokásos eljárásrendről is. Ezeket követően megtörténtek a beköltözések is. A havi díjakról átvételi elismervényeket és számlákat is kaptak.

Az adózói iratanyag és a tanúvallomások alapján a revízió jegyzőkönyvben rögzítette, hogy az adózó eljárása nem felelt meg a Számv. tv-ben foglaltaknak. Az adózó ugyanis az Számv. tv. 44. § (1) bekezdés a) pontja szerinti elhatárolást elvégezte, azonban a tárgyévi időarányos feloldást, továbbá az év közben kilépett vagy elhunyt ellátottak esetében a teljes feloldást az Sztv. 72. § (1) bekezdése alapján tárgyévi árbevételként nem könyvelte le. Ezen felül az adózó könyvvezetésében egyéb számviteli hiányosság is tapasztalható volt. Bár az adózó adózási tapasztalattal rendelkezett, ennek ellenére a számviteli politikájában nem szerepeltette az ellátottak átlagos ellátási időszakát, de nyilatkozata alapján 10 évre osztotta el az egyszeri díjakat.

A revízió az elhatárolások feloldásával kapcsolatos megállapítását jegyzőkönyvben rögzítette, a számviteli hiányosság miatt mulasztási bírság kiszabását javasolta, továbbá felhívta az adózó figyelmét az önellenőrzés szükségességére, annak elmaradása esetén pedig adóellenőrzés elrendelésének a lehetőségére. A jegyzőkönyv átvételét követően az adózó észrevételében elismerte a hiányosságokat, önellenőrzési szándékát azonnal jelezte. Ezt követően benyújtotta a 2018. évi társasági adóbevallásának önellenőrzését, amelyben több mint 100 millió forint adóalap utáni adókötelezettséget vallott be. Az egyszeri befizetések után az adózónak általános forgalmi adó fizetési kötelezettsége az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 85. § (1) bekezdése f) pontja alapján nem keletkezett.

Utókövetés: az adózó évről évre egyre nagyobb összeget határolt el, ezért a feltárt hibás adózói gyakorlatnak további időszakokra vonatkozó számszaki kihatása miatt az adóhatóság 2019–2022. évekre utókövetés keretében újabb jogkövetési vizsgálatot rendelt el.

Az elhatárolások analitikájának hiányában és a hónap végi egyösszegű pénzügyi rendezések beazonosíthatatlanságának okán a revízió itt már a vizsgálat kezdetén adatátalakító és -elemző szoftvereket alkalmazott, majd a főkönyvi és ellátotti adatok táblázatos formába történő rendezését követően az ellátottak hozzátartozói, illetve meghatalmazottjai részére nyilatkozattételre felhívó végzést küldött ki. A több mint 200 fő ellátott szerződéses adatai, illetve a meghatalmazotti válaszok alapján a revízió adatbázist hozott létre, melyben tételesen kimutatásra kerültek az ellátottak adatai, a szerződéskötés dátuma, az esetleges halál vagy kilépés időpontja, az egyszeri díjak, a havidíjak és az árbevételként könyvelt összegek közötti különbségek, továbbá képletrendszer alapján a tárgyévben feloldandó összegek. Mivel az adatbázis már teljeskörűen tartalmazta a 10 éven belül kötött összes szerződést is, így a revízió végül pontosította a korábbi, elévüléssel még nem érintett 2018. évi adatokat is, mely eltért az adózó korábbi önellenőrzésétől.

Az adózó a jegyzőkönyv átvételét követően ismételten elismerte a jogsértést, és jelezte, hogy a szükséges önellenőrzéseket az adatok elemzését és kiértékelését követően elvégzi. Az adózó végül önellenőrzés keretében a 2018. évre további 70 millió forint, illetve 2019–2022. évekre összesen 1,3 milliárd forint adóalap utáni adókötelezettséget vallott be társasági adó adónemben és teljesítette az adóbefizetési kötelezettségét is.