Év végi feladatok egyike jellemzően a leltározás. A leltározás az a kimutatás, amelynek során megállapításra kerülnek a vállalkozás kezelésében és/vagy birtokában lévő vagyonelemek. A leltározás az tevékenység, amelynek eredményeként összeállításra kerül a leltár, vagyis egy meghatározott időpontra vonatkoztatva összesítésre kerül a vállalkozás vagyona. A leltár tételes, jegyzékszerű kimutatás, amely részletesen feltüntetni a vállalkozó vagyonelemeit összetétel (azaz eszköz) és eredet (azaz forrás) szerint, egy adott időpontra (a fordulónapra) vonatkozóan, mennyiségben és/vagy értékben.

A számvitelről szóló 2000. évi C. tv. (a továbbiakban: Számv.tv.) előírja, hogy a számviteli politika keretében rögzítse a vállalkozó a leltár elkészítésére, illetve a leltározásra vonatkozó szabályokat. A Számv. tv. 14. § (5) bekezdése alapján a vállalkozónak a számviteli politika keretében el kell készítenie az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatát, valamint az eszközök és források értékelési szabályzatát is. A leltár olyan kimutatás, amely egy bizonyos napra vonatkoztatva tételesen és ellenőrizhető módon, főkönyvi számlánkénti, illetve mérlegtételenkénti csoportosításban tartalmazza az eszközök mennyiségét, az eszközök és a források értékét. Ez alapján látható, hogy a leltár a mérleg egyes tételeit részletezi. A leltár a mérleg alapdokumentuma.

Jogszabályi rendelkezés

Az alapvető rendelkezéseket a Számv. tv. 69. § (1)-(6) bekezdése tartalmazza:

A törvény arról is rendelkezik, hogy ha a vállalkozó a számviteli alapelveknek megfelelő folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezet, a leltárba bekerülő adatok valódiságáról – a leltár összeállítását megelőzően – leltározással köteles meggyőződni, és azt az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatában meghatározott időszakonként, de legalább háromévente mennyiségi felvétellel kell elvégeznie (ide nem értve azokat az eszközöket és forrásokat, amelyeknél csak az egyeztetés hajtható végre). Folyamatos mennyiségi nyilvántartás hiányában a mennyiségi felvételt minden üzleti évben el kell végezni.

Látható, hogy a jogszabályok azt követelik meg a vállalkozótól, hogy meghatározott időközönként mennyiségi felvétellel győződjön meg a leltárba kerülő adatok valódiságáról, függetlenül attól, hogy vezet-e nyilvántartást, illetve milyet vezet. Ennek a leggyakoribb módja a „számolás”, azaz a fizikailag számba vehető eszközök (tárgyi eszközök, áruk, késztermékek, félkész termékek, anyagok stb.) fordulónapon történő tényleges megszámlálása, megmérése és egyben állapotának vizsgálata. Ez jellemzően együtt jár a működés (például a gyártósorok) leállításával is, annak érdekében, hogy az eszközök fizikai mozgása, illetve az azokon végzett munkaműveletek ne akadályozzák a leltárfelvételt. Ez a leállás gyakran együtt jár a tervszerű megelőző karbantartás, a technológiai takarítás vagy egyéb, leállást igénylő munkafolyamat elvégzésével is.

Adódhatnak azonban olyan esetek is, amikor technológiai okokból nincs mód a leállásra. Erre példa amikor a termékeket mélyfagyasztásban kell tartani egy emberi belépéstől elzárt területen. Ilyenkor a költség-haszon összevetésének számviteli alapelve alapján indokolatlan lenne a gyártási folyamatot csak azért megszakítani, hogy egy emberektől egyébként elzárt üzemi területre belépve végre lehessen hajtani az eszközök számbavételét, mivel ez a felleltározott eszközök károsodásával járna együtt. A számolást, azaz az emberektől elzárt üzemi területen lévő eszközök számbavételét szükségképpen az eszközök üzemi területre való belépéséhez, valamint az onnan való kilépéséhez indokolt telepíteni. Az elzárt üzemi területen belüli eszközök fordulónapi mennyiségét és állapotát pedig a gyártási folyamatok jellemzői alapján kell meghatározni, a belépéskor és a kilépéskor ténylegesen számolt/mért mennyiségekből. Ennek a számításnak a részleteit az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatában kell rögzíteni.

A leltározás alapvető céljai

az eszköz- és forrásállományok által a beszámoló valódiságának biztosítása,
a könyvelés, illetve nyilvántartások ellenőrzése
a bizonylati fegyelem elősegítése,
a vállalkozói tulajdon védelme és az anyagi felelősök elszámoltatása,
a csökkent értékű készletek, valamint a használaton kívüli eszközök, valamint körülmények feltárása stb.

A leltározás a hiányok és többletek meghatározása és azok rendezése, valamint a selejtezendő és értékcsökkent eszközök feltárása is. A leltárnak a mérlegkészítés időpontjában a tényleges vagyoni helyzetet kell tükröznie. A mérleg tételeinek alátámasztásához a vállalkozónak minden esetben leltárt kell összeállítania. Ezt nevezzük leltárkészítési kötelezettségnek, melyet a számviteli törvény kötelezően előír.

A leltárkészítési kötelezettséget meg kell különböztetni a leltározási kötelezettségtől. Abban az esetben, ha a vállalkozó folyamatosan vezetett nyilvántartásai nem alkalmasak a vagyon megállapítására, úgy kötelező a leltározás. (69. § (4) bekezdés)

Ellenkező esetben a meglévő – ellenőrzött – nyilvántartások alapján is összeállítható a leltár. A számviteli törvény előírása szerint: ha tehát a vállalkozó a számviteli alapelveknek megfelelő, a főkönyvi könyveléssel értékben egyező mennyiségi nyilvántartást vezet eszközeiről, folyamatosan és naprakészen, úgy a leltár összeállítását megelőzően nem kötelező leltározni. Természetesen az ellenőrzés érdekében legalább háromévente ez esetben is szükséges a mennyiségi felvétel!

A leltárnak vannak kötelező tartalmi elemei, valamint abban célszerű elkülönítetten feltüntetni:

a csökkent értékű, megrongálódott, feleslegessé vált eszközöket
valamilyen okból eltérően értékelt eszközöket
bérmunkára, javításra, bizományba, tárolásra átadott, bérbe adott vagy úton lévő eszközöket
bérmunkára, javításra, bizományba, tárolásra átvett, bérbe vett eszközöket mennyiségben
használatba vett, korábban költségként, ráfordításként elszámolt, egy éven belül elhasználódó (tárgyi eszköznek nem minősülő) eszközöket mennyiségben
beérkezett, de mérlegkészítésig nem számlázott eszközöket.

Leltár elkészítésének időpontja

A Számv.tv. 69. § (3) bekezdése szerint, ha a vállalkozó a számviteli alapelveknek megfelelő folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezet, a leltárba bekerülő adatok valódiságáról – a leltár összeállítását megelőzően – leltározással köteles meggyőződni, és azt az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatában meghatározott időszakonként, de legalább háromévente mennyiségi felvétellel, illetve minden üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozóan a csak értékben kimutatott eszközöknél és kötelezettségeknél, valamint az idegen helyen tárolt – letétbe helyezett, portfóliókezelésben, vagyonkezelésben lévő értékpapíroknál és egyéb, a pénzeszközök közé nem tartozó – eszközöknél, továbbá a dematerializált értékpapíroknál egyeztetéssel kell elvégeznie.

A hivatkozott 69. § (3) bekezdéséből kifejezetten nem következik az a szigorúbb értelmezés, miszerint a vállalkozónak háromévente, minden eszközét és forrását egyszerre (ugyanabban az időben) kellene mennyiségi felvétellel leltároznia. Ezért elfogadható az a megoldás, hogy háromévente a mennyiségi leltárfelvétel legalább azonos eszközcsoportonként történjen meg egyszerre, és ezzel meg lehet osztani három évre magát a mennyiségi leltárfelvételi feladatot.

Helytelen megoldás azonban, és nem egyeztethető össze a számviteli törvény előírásaival, ha a leltározási egységek (telephelyek, raktárak) szintjén végzik el különböző időpontokban a mennyiségi leltárfelvételt. Álláspontunk szerint nem lehet az egyik évben az egyik telephelyen (raktárban), a másik évben a másik telephelyen (raktárban) elvégezni mennyiségi felvétellel leltározást, mivel az – a telephelyek (raktárak) közötti eszközmozgatással – visszaélésekre adhatna lehetőséget.

Az, hogy a háromévenkénti mennyiségi felvétellel történő leltározásnak ne minden harmadik évben egyszerre, hanem évekre elosztva tegyen eleget a vállalkozó, az oly módon lehetséges, hogy az azonos eszközcsoportok, függetlenül attól, hogy melyik telephelyen (raktárban) találhatók, ugyanabban az időpontban kerülnek leltározásra. Az azonos időpontban mennyiségi felvétellel leltározandó eszközöket tehát nem fizikailag elkülönült telephelyenként (raktáranként), hanem eszközcsoportonként indokolt meghatározni. Ilyenkor azoknál az eszközcsoportoknál, amelyeknél az adott évben mennyiségi felvétellel elvégzett leltározás történt, a mérlegtételek alátámasztására az így elkészített leltár szolgál. Egy-egy adott mérlegsorhoz ilyenkor tehát vagy a tényleges mennyiségi felvétel alapján elkészített leltár, vagy az analitikus nyilvántartás alapján elkészített leltár kapcsolódik.

A leltárkészítésért és ellenőrzésér felelős személyek: gazdálkodó vezetője, számviteli vezető, leltárfelelős, leltárfelvevő(k). A szabályzatban meg kell határozni a leltározás megszervezéséért, végrehajtásáért, irányításáért és ellenőrzéséért felelős személyt, személyeket, illetve munkakört. A vállalkozás mérete határozza meg tulajdonképpen a leltározásban részt vevők számát.

Évközbeni leltárkészítés

A Számv. tv. hivatkozott előírásaiból következően minden üzleti évről készült beszámolót leltárral kell alátámasztani. Az eszközök esetében – adott üzleti évre vonatkozóan – a leltárba kerülő adatok azonban lehetnek mennyiségi leltározással alátámasztottak is, illetve a folyamatosan mennyiségben és értékben vezetett nyilvántartások adatai alapján is beállíthatóak. A Számv. tv. azon előírása – mely szerint folyamatos mennyiségi nyilvántartás esetén is kötelező háromévente a mennyiségi felvétellel történő leltározás – nem tartalmaz olyan követelményt, hogy a mennyiségi felvétellel történő leltározást csak és kizárólag a mérlegfordulónapon lehet elvégezni. Így a mennyiségi felvétellel történő leltározás – a tárgyi eszközök és készletek vonatkozásában – év közben, a vállalkozás leltárkészítési és leltározási szabályzatában rögzítettek szerint, bármikor megtörténhet, amelynek során a folyamatosan vezetett mennyiségi nyilvántartások adatait vetik össze a tényleges mennyiségi leltárfelvétel adataival.

A Számv. tv. 69. § (4) bekezdésének előírása szerint csak akkor kötelező a leltárba bekerülő adatok valódiságáról az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó mennyiségi felvétellel (leltározással) meggyőződni, ha a vállalkozás az eszközökről nem vezet folyamatosan mennyiségi nyilvántartást (ez a rendelkezés gyakorlatilag csak a készletekre vonatkozik, hiszen a tárgyi eszközöknél szükséges a folyamatos mennyiségi nyilvántartás).

A 69. § (5) bekezdésének előírása ezen túlmenően az árukészletek leltározására tartalmaz még egyedi előírást, mely szerint az üzleti év mérlegfordulónapját megelőző negyedévben vagy az azt követő negyedévben is ellenőrizheti a vállalkozás mennyiségi felvétellel árukészletei nyilvántartásának a mérleg fordulónapjára vonatkozó adatai helyességét. Ebben az esetben a mennyiségi felvétel alapján szükségessé váló módosításokat az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozóan kell elszámolni. Ezt a szabályt a vállalkozó azonban nem alkalmazhatja, ha árukészleteiről sem mennyiségi, sem értékbeni nyilvántartást nem vezet.

Leltárkészítés módszerei

A leltárkészítés (adott esetekben leltározás) végterméke a leltár. A leltározás végrehajtható mennyiségi felvétellel és egyeztetéssel. A leltárkészítés módszereinek megválasztása alapvetően attól függ, hogy a vállalkozó az eszközeiről, illetve azok forrásairól év közben milyen nyilvántartást vezet.

A mennyiségi felvétel a vagyonelemek tényleges megszámlálását, mérését jelenti. Szűkebb értelemben ezt a leltárkészítési módszert nevezik leltározásnak. A mennyiségi felvétel kétféle módon valósítható meg:

– a meglévő nyilvántartásoktól független mennyiségi felvétellel,

– a meglévő nyilvántartások alapján történő mennyiségi felvétellel.

A meglévő nyilvántartásoktól független mennyiségi felvétel során nem ismert a nyilvántartásokban szereplő mennyiség, így a leltározás során a tényleges mennyiség kerül meghatározásra és a mennyiségi felvétel adatait utólag kell összehasonlítani az analitikus nyilvántartások adataival. Ez a felvételi mód az eszközök meglévő állományának megállapítására megbízhatóbb, pontosabb, de ugyanakkor munkaigényesebb is az egyeztetéssel történő felvételnél. A mennyiségi felvétel esetén a bontatlan zsákokban, ládákban, hordókban stb. lévő mennyiséget a csomagoláson feltüntetett (a nyilvántartásokban szereplő) adatokból lehet megállapítani, de a csomagolás sértetlenségéről meg kell győződni. Az ömlesztett állapotban tárolt anyagok esetében a tényleges mennyiséget köbözéssel, térfogat, illetve fajsúly alapján lehet megállapítani.

A mennyiségi nyilvántartások alapján történő leltározás – a gyakorlatban egyeztetés – esetén már a felvétel során összehasonlítjuk a tényleges és a nyilvántartás szerinti mennyiséget. Lényegében az kerül ellenőrzésre, hogy a nyilvántartás szerinti mennyiség megtalálható-e a vállalkozásnál. Ebből következik, hogy ez a módszer segíti a hiányok megállapítását, de a többletek feltárását nem támogatja.

Egyeztetésre akkor kerül sor, ha a leltározás nem valósítható meg mennyiségi felvétellel, csak az értékben kifejezhető, illetve az idegen helyen tárolt eszközökre és kötelezettségekre értelmezendő. Az egyeztetés a főkönyvi számláknak az analitikus nyilvántartásokkal vagy a könyvelés helyességét igazoló okmányokkal való összevetését jelenti. Ilyen okmányok lehetnek például a banki kivonatok, folyószámla kivonatok, egyeztető levelek stb.

A leltárkészítés módszerének megválasztása attól függ, hogy a vállalkozó az eszközeiről, illetve azok forrásairól év közben milyen nyilvántartást vezet.

Szokásos vállalkozási tevékenység részeként felmerülő és elfogadható leltárhiány

Leltáreltérésről akkor beszélünk, ha a törvénynek megfelelően vezetett mennyiségi nyilvántartás és a tételes mennyiségi leltárfelvétel adatai között mennyiségi eltérés van. Leltárhiány az, ha a tételes mennyiségi leltárfelvétel alapján az adott eszköz valóságban meglévő állománya kevesebb, mint a nyilvántartás szerinti mennyisége. A leltárhiány két fő okra vezethető vissza, amely okok eltérő számviteli elszámolási feladatot jelentenek a vállalkozók számára:

1. Adminisztrációs, illetve elszámolási hiba (nem valós hiány)

Az ilyen jellegű leltárhiány a vállalkozó számviteli, ügyviteli folyamataiban vétett hibának köszönhető. Néhány példa ezekre:

– azonosítási hiba;

– készletmozgás bizonylatolásának elmulasztása, vagy kétszeres bizonylatolása;

– hibás összegben történő állományba vétel vagy kivezetés;

– kompenzálható tételek (a megközelítően hasonló minőségű, értékű, rendeltetésű készletek összecserélhetősége miatt ugyanazon leltárfelvételi egységben az egyik készletféleség mennyiségében hiány, a másik készletféleség mennyiségében többlet van).

2. A tevékenységre jellemző veszteség, idegenkezűség (valós hiány)

A nem adminisztrációs, illetve elszámolási hibából eredő, azon felüli hiány okai az előre tervezhető, a gyártási, előállítási, kereskedelmi stb. folyamatba tartozó, iparági, tevékenységi sajátosságok, a forgalmazási veszteség (ideértve a normalizált hiányt, a „kezelési veszteséget”), illetve az idegenkezűség (eltulajdonítás, rongálás). Az ilyen, nem adminisztrációs hibából eredő valós készlethiányt egyéb ráfordításként (immateriális javak, tárgyi eszközök esetén terven felüli értékcsökkenésként) kell a könyvekből kivezetni.

Forgalmazási veszteségnek (normalizált hiánynak) tekinthetjük az adott készlet tömegében, annak tulajdonságaiból, jellemzőiből eredően bekövetkező csökkenést, amely szakszerű kezelés, tárolás mellett is bekövetkezhet. A forgalmazási veszteség mértékét eszközféleségenként szükséges a leltárkészítési és leltározási szabályzatban rögzíteni.

Az idegenkezűségre (eltulajdonításra) visszavezethető leltárhiány esetén a számviteli elszámolásoktól függetlenül, vagyonvédelmi szempontok alapján a hiánnyal kapcsolatos felelősséget és kártérítési lehetőségeket a vállalkozónak fel kell tárnia.

Általános forgalmi adó

A hazai ítélkezési gyakorlat leltárhiány kapcsán legtöbbször idézett ítélete (Legfelsőbb Bíróság Kfv.V.35.042/2009/5. sz. ítélet) szerint: Ha a leltárhiányt a vállalkozás saját felróható magatartása vagy mulasztása okozta, illetőleg az árukészletben bekövetkezett hiányt nem a vállalkozás akaratán kívül bekövetkező események, hanem a működésén belüli körülmények, tényezők okozták, amelyekről a vállalkozásnak tudomása, azokra ráhatása volt, azt úgy kell tekinteni, mint amikor a terméket az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenysége köréből kivonja, amely – a törvényi feltételek teljesülése esetén – már adófizetési kötelezettséget keletkeztet.

A leltárhiány vonatkozásában vizsgálni szükséges, hogy azt a vállalkozás saját maga okozta-e, illetve megállapítható-e az adózói társaság felelőssége a leltárhiány keletkezésénél. A bírósági gyakorlat szerint ugyanis nem minősül adókötelezettséggel járó gazdasági tevékenységből történő kivonásnak, ha ellopják a terméket vagy a leltárhiányt az adózó nem saját maga okozta, illetve ennek keletkezése kapcsán a felelőssége nem állapítható meg. A mentesülés nem feltétel nélküli, ugyanis az adóalanynak kell bizonyítania, hogy megtett minden szükséges intézkedést, hogy ennek felmerülését elkerülje, illetve volumenét csökkentse.

Lopásnak minősül az idegen értékkel bíró, ingó vagyontárgy mástól történő jogtalan eltulajdonítása. Az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése nem valósul meg, tekintettel, hogy nem történik meg sem a termék ellenérték nélküli átadása, sem pedig a termék gazdasági tevékenységből történő kivonása, mert lopás esetén nem akaratlagos adózói magatartásról van szó. Ebből pedig az állapítható meg, hogy nincs adóköteles termékértékesítés sem. A 2006/112/EK tanácsi irányelv a közös hozzáadottértékadó-rendszerről (a továbbiakban: Héa-irányelv) 184. cikke ugyanígy rendelkezik, ugyanis nem kell azonban a levont adó korrekcióját elvégezni akkor, ha a termék megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása megfelelően bizonyított vagy igazolt, azzal, hogy lopás esetén a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót [Héa-irányelv 185.cikk (2) bekezdés].

Az Európai Bíróság a C-435/03 számú, a British American Tobacco International Ltd., Newman Shipping & Agency Company NV ügyben hozott döntésében kifejtette, hogy az áruk eltulajdonítása nem minősül a 77/388/EGK tanácsi irányelv 2. cikke szerinti ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek, és így önmagában nem tartozhat a hozzáadottérték-adó hatálya alá. Az Áfa tv. a 153/D. § d) pontja szintén nem ír elő korrekciót, ezért nem érvényesül a visszafizetési kötelezettség a lopás alapján eltűnt, megsemmisült áruk, termékek után. Az idézett ítélet szerint is, ha egy terméket jogtalanul eltulajdonítanak, ez nem minősül termékértékesítésnek az áfa rendszerében. Ha a leltárhiányt a vállalkozás saját felróható magatartása vagy mulasztása okozta, úgy kell tekinteni, mint amikor a terméket az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenysége köréből kivonja, amely már adófizetési kötelezettséget keletkeztet.

A magyar bírói gyakorlat szerint meg kell vizsgálni, hogy az adózói társaság az általa tanúsított magatartás alapján kellő gondossággal járt-e el, a tőle elvárható körültekintést tanúsította-e a termékek megőrzése kapcsán. Minden egyedi esetben az adóhatóság megvizsgálja pl. például azt, hogy a társaság a raktárát milyen módon őrizte, vagy őriztette; a termékeket saját, vagy idegen raktárban tárolta-e, milyen vagyonvédelmi eszközöket alkalmazott a termékek őrzése érdekében és mindent megtett-e annak érdekében, hogy a lopás által előállt leltárhiány pontos okait felderítse, szükség esetén a felelősöket azonosítsa, stb.

The post Leltár, leltározás és a hiány appeared first on Adó Online.