A beszámoló elkészítésekor és a könyvvezetés során a számvitelről szóló 2000. évi C. törvényben (a továbbiakban: Szt.) szerint rögzített alapelveket kell érvényesíteni. Az alapelvektől csak abban az esetben lehet eltérni, ha az összhangban áll az Szt. előírásaival. Az alapelvek érvényesülésére fontos, mert a beszámolónak a lehető legnagyobb mértékben kell tükrözni a gazdálkodó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi viszonyait, azonban megenged bizonyos eltérésket. Az Szt. 4. § (4) bekezdés szerint a törvény előírásaitól csak abban a kivételes esetben lehet – a könyvvizsgáló egyetértése és ilyen tartalmú nyilatkozata mellett – eltérni, ha az adott körülmények mellett e törvény valamely rendelkezésének alkalmazása [ideértve a (3) bekezdés szerint a kiegészítő mellékletben való bemutatást is] nem biztosítja a (2) bekezdés szerinti megbízható és valós összképet. Minden ilyen eltérést közölni kell a kiegészítő mellékletben, bemutatva annak indokait, valamint az eszközökre-forrásokra, a pénzügyi helyzetre és az eredményre gyakorolt hatását is. (5) A törvény előírásaitól való (4) bekezdés szerinti – kivételes esetekre vonatkozó – eltérés nem eredményezheti azt, hogy a bemutatott összkép ellentétes az Európai Közösség e jogterületre vonatkozó irányelveiben foglaltakkal, illetve nem lehet olyan számviteli eljárás eredménye, amelynek alkalmazása nincs összhangban azokkal.” Mivel a számviteli alapelvek is az Szt. előírásai közé tartoznak, ezért akár azok érvényesülésében is megengedett némi eltérés. A fenti megengedő lehetőség azonban külső könyvvizsgálói kontrollhoz és a kiegészítő mellékletben való bemutatáshoz kötött. Mindkettőnek az a célja, hogy a beszámolót olvasó számára egyértelmű legyen, hogy az esetleges eltérés mennyiben érinti a beszámolóban szereplő értékeket, illetve tágabb értelemben a gazdálkodóról a beszámolóban kialakított képet. A számviteli alapelveket négy – egymástól jól elválasztható – csoportba lehet besorolni. Ezek a csoportok a következők:

Általános alapelv: 1. A vállalkozás folytatásának elve
Tartalmi elvek: 2. Teljesség elve 3. Valódiság elve 4. Óvatosság elve 5. Összemérés elve
Tartalomra ható kiegészítő elvek 6. Tartalom elsődlegessége a formával szemben 7. Egyedi értékelés elve 8. Bruttó elszámolás elve 9. Időbeli elhatárolás elve 10. Lényegesség elve 11. Költség-haszon összevetésének elve
Formai elvek 12. Világosság elve 13. Folytonosság elve 14. Következetesség elve.

A beszámoló elkészítésekor és a könyvvezetés során a számviteli alapelveket kell érvényesíteni. A számviteli alapelvektől csak a számviteli törvényben szabályozott módon lehet eltérni [Szvt. 14. § (1)-(2) bek.].

Az alapelveket előző cikkünkben elkezdtük bemutatni, jelen cikkben folytatjuk.

A bruttó elszámolás elve

A bevételek és a költségek (ráfordítások), illetve a követelések és a kötelezettségek egymással szemben – az Szvt.-ben szabályozott esetek kivételével – nem számolhatók el. Ennek az a magyarázata, hogy a bevételek és a költségek (ráfordítások), illetve a követelések és a kötelezettségek összevezetése egymással, azaz a „nettósítása” zavarja a megbízható és valós kép kialakítását [Szvt. 15. § (9) bek.].

Példa: A Széchenyi-kártya program hiteltermékei és lízingterméke kapcsán fogalmazódott meg kérdésként, hogy a kis- és középvállalkozások ezen finanszírozás igénybevétele során hogyan számolják el a kamattámogatás, illetve a kezelésiköltség-támogatás, a bírálatidíj-támogatás összegét. A támogatást a pénzügyi intézmény előlegezi meg a támogatás kedvezményezettje (vagyis a vállalkozás) számára. Ebből következően kérdés, hogy a vállalkozásnál bruttó vagy nettó módon kell elszámolni a fizetendő kamatot, kezelési költséget és bírálati díjat, illetve az ezekkel kapcsolatos támogatás összegét? A pénzügyi intézmény által fizetési kötelezettségként előírt kamat teljes összegét (az úgynevezett bruttó kamat összegét) kell a vállalkozásnál fizetett kamatként elszámolni, vagy a pénzügyi intézmény által megelőlegezett kamattámogatás összegével csökkentett, a vállalkozás által ténylegesen megfizetett, úgynevezett nettó kamat összege minősül fizetett kamatnak?

Az Szt. 15. § (9) bekezdése szerint a bevételek és a költségek (ráfordítások), illetve a követelések és a kötelezettségek egymással szemben – a törvényben szabályozott esetek kivételével – nem számolhatók el (a bruttó elszámolás elve). Ha a jogszabályi előírás vagy a támogatási szerződés alapján a kamattámogatás, illetve a kezelésiköltség-támogatás, a bírálatidíj-támogatás kedvezményezettje a vállalkozás, akkor ezen támogatások összegét a vállalkozásnál kell támogatási bevételként – az általános szabályok szerint az egyéb bevételek között – megjeleníteni.

Amennyiben a kamattámogatás, illetve a kezelésiköltség-támogatás, a bírálatidíj-támogatás összegét a vállalkozás részére a pénzügyi intézmény megelőlegezi, akkor az államháztartásról szóló törvény végrehajtásáról szóló 368/2011. (XII. 31.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Korm. rendelet) 88. § (1) bekezdés c) pontja szerint azok folyósítása a költségvetési támogatást megelőlegező pénzügyi intézmény részére történő kifizetéssel történik. A Korm. rendelet hivatkozott előírása alapján a támogatások pénzügyi intézményen keresztül történő folyósítása olyan, a pénzügyi rendezést egyszerűsítő eljárás, amely nem érinti az alapügyletek tartalmát, és így bevételkénti, illetve költségkénti (ráfordításkénti) számviteli elszámolását sem.

A vállalkozásnál a pénzügyi intézménnyel kötött szerződés alapján a fizetendő kamatot, illetve a kezelési költséget, a bírálati díjat, valamint az ezekkel összefüggésben kapott támogatások összegét a pénzügyi intézménytől kapott tájékoztatás (részletező kimutatás) alapján bruttó módon kell elszámolni, függetlenül attól, hogy a pénzügyi rendezésre (a vállalkozás számlájának megterhelésére) nettó módon kerül sor.

A hivatkozottak alapján a kamattámogatás összege nem csökkenti a vállalkozásnál a fizetendő (fizetett) kamatok és kamatjellegű ráfordítások között elszámolt kamat összegét.

Az egyedi értékelés elve

Az eszközöket és a kötelezettségeket a könyvvezetés és a beszámoló elkészítése során egyedileg kell rögzíteni és értékelni. A beszámoló elkészítésekor az egyedi értékelés elve az Szvt. szerinti esetekben sajátosan érvényesülhet.

Sajátosan érvényesülhet az egyedi értékelés elve „a tartalom elsődlegessége a formával szemben”, „a lényegesség”, „a költség-haszon összevetése” megnevezésű számviteli alapelvek alkalmazásakor, továbbá a csoportosan nyilvántartott, azonos jellemzőkkel, feltételekkel rendelkező eszközöknél az átlagos beszerzési áron, illetve a FIFO-módszerrel (1639) történő értékelésnél.

Sajátosan érvényesülhet az egyedi értékelés

– vevőnként, adósonként a kis összegű követeléseknél, ahol százalékos arányban is lehet értékvesztést elszámolni;

– a készleteknél az egyedileg megállapított értékvesztés helyett a könyv szerinti érték arányában is meghatározható az értékvesztés a vállalkozó által kialakított készletcsoportoknál;

– értékpapíroknál, készleteknél, valutánál, devizánál, ahol átlagos beszerzési áron, illetve ha a FIFO-módszerrel (1639) történik a csoportba tartozó eszközök értékelése. [Szvt. 16. § (1) bek.]

Példa: Egy könyvelő szoftver a vevő- és szállítói számlák mérlegfordulónapi átértékelését úgy hajtja végre, hogy a vevőkövetelések és a szállítói tartozások mellé a főkönyvi könyvelésben hozzárendel egy külön átértékelés-technikai számlát, amely technikai számla egyenlege a következő év nyitása után – de legkésőbb a következő üzleti év zárását megelőzően – visszakönyvelésre kerül. Ez az átértékelési technika azt eredményezi, hogy a vevőhöz és a szállítóhoz kapcsolódó analitikákban az eredeti bekerülési árfolyamon maradnak a számlák, nem értékelődnek át a mérlegfordulónapi árfolyamra. Kérdés az volt, hogy elfogadható-e a könyvelő szoftver ilyen működése?

Az Szt. 16. § (1) bekezdésének előírásai szerint az eszközöket és a kötelezettségeket egyedileg kell értékelni, ezért a devizás tételek év végi átértékelése is egyedileg történik. Ebből következően minden devizás tételnél egyedileg kell megállapítani a mérlegfordulónapi érték és a könyv szerinti érték különbözetét, nem lehet a vevőköveteléseket, szállítói tartozásokat összevontan értékelni, hanem tételesen, számlánként kell az értékelési különbözetet megállapítani. Így a következő üzleti év nyitásakor ezeket a számlákat az előző üzleti évi mérlegfordulónapi árfolyam szerinti értéken kell megnyitni. Nem felel meg a számviteli törvény előírásainak az olyan átértékelési módszer, amely összevontan értékeli a vevői és a szállítói állományt, és amely a mérlegfordulnapi árfolyamot nem rendeli hozzá az egyedi tételekhez, számlákhoz.

Az időbeli elhatárolás elve

Az olyan gazdasági események kihatásait, amelyek két vagy több üzleti évet is érintenek, az adott időszak bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni, ahogyan az az alapul szolgáló időszak és az elszámolási időszak között megoszlik.

Az időbeli elhatárolás elve elsősorban az eredmény meghatározásában, és az azt megalapozó könyvvezetésben érvényesül [Szvt. 16. § (2) bek.].

A tartalom elsődlegessége a formával szemben elve

A beszámolóban és az azt alátámasztó könyvvezetés során a gazdasági eseményeket, ügyleteket a tényleges gazdasági tartalmuknak megfelelően – e törvény alapelveihez, vonatkozó előírásaihoz igazodóan – kell bemutatni, illetve annak megfelelően kell elszámolni.

Ez az elv azt jelenti, hogy az éves beszámolóban az üzleti tranzakciók bemutatása azok közgazdasági tartalma alapján történik. Ezért a számviteli elszámolás során a szerződéseket, a megállapodásokat valós tartalmuk alapján kell megítélni és nem azok elnevezése, jogi formája szerint.

Az üzleti életben előfordulhatnak olyan ügyletek, amelyek jogszabályi megalapozottsága nem teljesen egyértelmű, vagy a szerződésekre alapozott ügyletek tartalma a szerződésben foglaltak alapján számviteli szempontból megkérdőjelezhető, vagy megjelenhetnek a gazdasági életben olyan újszerű, a Polgári Törvénykönyvben nem szabályozott, úgynevezett atipikus szerződésekre alapozott ügyletek (pl. lízingügyletek, franchise-ügyletek, határidős ügyletek stb.), amelyek számviteli elszámolása nem oldható meg rutinszerűen.

Az ilyen jellegű ügyletek számviteli elszámolásához – a beszámolóban való szerepeltetéséhez, illetve az azt alátámasztó könyvviteli elszámolás mikéntjéhez – támpontul a számviteli alapelvek, kiinduló pontként „a tartalom elsődlegessége a formával szemben” számviteli elv szolgál [Szvt. 16. § (3) bek.].

A lényegesség elve

A lényegesség elve – a beszámoló szempontjából – azt jelenti, hogy lényegesnek minősül minden olyan információ, amelynek elhagyása vagy téves bemutatása befolyásolhatja a felhasználóknak a beszámoló alapján hozott gazdasági döntéseit. A lényegesség függ a tétel vagy tévedés nagyságától, ahogyan az az elhagyás vagy a téves bemutatás adott körülményei között megítélhető. Egy-egy tétel lényegessé minősítését más hasonló tételekkel összefüggésben kell megítélni.

A lényegesség elve segíti érvényre juttatni a világosság alapelvét azáltal, hogy ezen elv értelmében mindazon tételeket, amelyek a mérlegben és az eredménykimutatásban nem vagy nem kellő részletezésben találhatók meg, és a beszámoló szempontjából lényegesek, a mérleg, az eredménykimutatás további részletezésével vagy a kiegészítő mellékletben be kell mutatni [Szvt. 16. § (4) bek.].

A költség-haszon összevetésének elve (a gazdaságosság elve)

A beszámolóban (a mérlegben, az eredménykimutatásban, a kiegészítő mellékletben) nyilvánosságra hozott információk hasznosíthatósága (hasznossága) álljon arányban az információk előállításának költségeivel.

A lényeg, hogy a beszámolóban szereplő információból nyerhető haszon haladja meg az információ előállításának a költségeit.

Az elv alkalmazása – a lényegesség elvéhez hasonlóan – az üzleti megítélés fogalomkörébe tartozik, mert sok esetben a nyerhető haszon és az azzal összefüggően felmerülő költségek nagyságának megítélése szubjektív, továbbá az információ-előállítás költségeit szükségképpen nem az információ felhasználói viselik, és az információ felhasználásából származó előnyt (hasznot) szükségképpen nem az információ előállítói élvezik. Ezért a törvény a legszükségesebbnek ítélt információkat kötelezően előírja. Ez esetben a gazdálkodónak nincs választási lehetősége.

Célszerű a költség-haszon összevetésének elvét alkalmazni minden olyan esetben, amikor egy gazdasági esemény, egy üzleti tranzakció számviteli vagy más költségei indokolatlanul meghaladják az abból származó bevételeket [pl. behajthatatlannak kell minősíteni (és hitelezési veszteségként le kell írni) mindazon követeléseket, amelyeket eredményesen nem lehet érvényesíteni, mert érvényesítésük veszteséget eredményez vagy növeli a már meglévő veszteséget]; illetve annak eldöntéséhez, hogy a többletinformáció arányban áll-e a ráfordított költségekkel [Szvt. 16. § (5) bek.].