Vonatkozó jogszabályok:

2013. évi CCXXXVII. törvény a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról
Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény

– – –

A pénzügyi lízingszerződés fogalmát a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 6:409. §-a, illetőleg a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény 6. § (1) bekezdés 89. pontja szabályozza. A pénzügyi lízing, mint eszköz alapú finanszírozási szerződés egyrészt adásvétellel egybekötött, másrészt egyfajta bérlettel, haszonbérlettel vegyes ügyletként valósulhat meg.

Pénzügyi lízing: az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó a tulajdonában lévő ingatlant vagy ingó dolgot, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbe vevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy a használatba adással a lízingbe vevő

a) viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot,

b) a hasznok szedésére jogosulttá válik,

c) viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is),

d) jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen. Ha a lízingbe vevő nem él e jogával, a lízing tárgya visszakerül a lízingbeadó birtokába. A felek a szerződésben kötik ki a lízingdíj tőkerészét – amely a lízingbe adott vagyontárgy, vagyoni értékű jog szerződés szerinti árával azonos –, valamint kamatrészét és a törlesztésének ütemezését ( Ptk.)

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) a lízing fogalmát nem definiálja, ugyanakkor az áfa rendszerében a lízingügyletek minősítésére nincsen befolyással az, hogy más jogág szabályai (például a polgári jog) miként minősítik az adott szerződést. Az Áfa tv. nem hivatkozhat a Ptk. pénzügyi lízingszerződés fogalmára, mivel a lízing áfarendszerbeli kezelésénél a közösségi jog autonóm fogalmait kell alkalmazni az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) által alkalmazott ítélkezési gyakorlat alapján, ebből a szempontból a nemzeti polgári jogi szabályoknak tehát nincs jelentőségük.

A pénzügyi lízing két fajtája, a zárt végű, valamint a nyílt végű pénzügyi lízing. A zárt végű pénzügyi lízing jellemzője, hogy a szerződés futamideje végén a lízingelt eszköz automatikusan a lízingbe vevő (illetve az általa kijelölt harmadik személy) tulajdonába kerül. Nyílt végű pénzügyi lízing esetében a tulajdonszerzés nem automatikus, a termék tulajdonjogának a megszerzése a lízingbe vevő döntéséhez van kötve. A lízingbe vevő csak opciós joggal élhet, a futamidő lejártával lehetősége van arra, hogy külön jognyilatkozattal megvásárolja a lízing tárgyát. Az operatív lízinget ugyancsak nem definiálja jogszabály, az a lízing tekinthető operatív lízingnek, amely nem minősülhet pénzügyi lízingnek (2008/71. számú Adózási kérdés).

A nyílt végű pénzügyi lízing − más néven opciós lízing − esetében az ügylet elején még nem eldöntött, hogy a későbbiekben a tulajdonszerzés biztosan megvalósul-e. Ezen ügyleteknél a futamidő végén a lízingtárgy nem megy át automatikusan a lízingbe vevő tulajdonába, viszont a lízingbe vevőnek megvan a lehetősége arra, hogy opcionális döntési jogával élve az eszköz tulajdonjogát megszerezze. A lízingelt eszköz tehát a futamidő végén automatikusan nem kerül a lízingbe vevő tulajdonába, a szerződő felek később állapodnak meg abban, hogy a futamidő lejártával maradványértéken megvásárolja-e a lízingbe vevő a terméket.

Mivel az ügylet elején nem tudható biztosan, hogy történik-e tulajdonszerzés, ezért az ügylet termékértékesítés címén nem adóztatható. A nyílt végű pénzügyi lízingügylet az Áfa tv. 13. § (1) bekezdése alapján szolgáltatásnyújtásnak; az Áfa tv. 259. § 4. pontjára figyelemmel bérbeadásra

irányuló szolgáltatásnyújtásnak tekintendő. Bérbeadásnak, bérbevételnek a bérleti szerződésen alapuló jogviszony mellett minden olyan egyéb jogviszony is ide tartozik, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék időleges használatáért téríti vagy téríteni köteles a kötelezettnek.

Időszakos elszámolású ügyletről van szó, amely ellenértékének a megfizetésére részletekben, meghatározott időszakonként kerül sor, így az adófizetési kötelezettség keletkezésének az időpontját az Áfa tv. 58. §-a határozza meg. A szolgáltatásnyújtásra vonatkozó adófizetési kötelezettség e törvényi szakasz alapján az egyes részkifizetések esedékességekor keletkezik. Az adófizetési kötelezettség időpontja az Áfa tv. 58. § alapján vagy az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napja, vagy a számla kibocsátásának az időpontja, vagy az ellenérték megtérítésének az esedékessége, de legfeljebb az érintett időszak utolsó napjától számított 60. nap.

Nyílt végű lízingügylet esetében az egyes időszakokról külön-külön számlát kell kiállítani a lízingbe vevő részére, tehát a bizonylatolás a lízingdíjak szerződésben meghatározott gyakoriságától függ. A számlán két külön rész szerepel: egyrészt a tőketartozást csökkentő összeg a megfelelő adómértékkel, másrészt a felszámított kamat adómentes összege, amely utóbbi a pénz- és hitelszolgáltatás ellenértéke. A hitelügyletnek a nyílt végű lízing esetében is elkülöníthetőnek kell lennie az alapügylettől.

A futamidő végén a lízingbe vevő kétféle döntést hozhat:

– egyrészt dönthet úgy, hogy gyakorolja az opciós vételi jogát és megszerzi a lízingtárgy tulajdonjogát, vagy egyesesetekben az általa kijelölt harmadik személy megvásárolja a vagyontárgyat. Ekkor termékértékesítés történik a maradványérték figyelembevételével a lízingbeadó részéről, aki (amely) számlát bocsát ki. A számla teljesítési időpontja az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése alapján az az időpont, amely időponttól az átvevő a dolog felett tulajdonosként rendelkezhet.

– másrészt olyan döntés is születhet a lízingbe vevő részéről, hogy ő, illetve az általa kijelölt harmadik személy nem él az opciós vételi jogával. Ekkor a lízingbe vett eszköz visszakerül a lízingbeadóhoz. Mivel a lízingbe vevő nem tulajdonosa a lízingelt eszköznek, ezért a visszaadás a lízingbeadónak nem minősül termékértékesítésnek. Ekkor számla kiállítására nem kerül sor, számviteli bizonylatot kell kiállítani. Az eszköz visszaadása miatt a korábban, a futamidő alatt a szolgáltatásról kiállított számlák utólagos helyesbítésére nincs szükség, mivel az egyes időszakokat illetően a szolgáltatásnyújtások tényállásszerűen megvalósultak.

Fontos megjegyezni, hogy amennyiben a felek valódi ügyleti akarata nem a személygépkocsi időleges használatára (nyílt végű lízingjére) irányult, hanem a futamidő lejártával a lízingbe vevő tulajdonszerzését kívánták biztosítani zárt végű lízing keretében, úgy az állami adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény 2. § (1) bekezdésében foglalt valódisági klauzula értelmében járhat el, amelyből következően a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt a valódi tartalma szerint minősíti. Ezt az adóhatósági álláspontot támasztja alá az Európai Bíróság a C–164/16. számú ügyében hozott ítélete, mely szerint a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 14. cikke (2) bekezdés b) pontjában szereplő „olyan szerződés, amely az[t] a kikötés[t] [tartalmazza], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg” fordulatot úgy kell értelmezni, hogy annak hatálya alá tartozik a vételi opciót tartalmazó bérleti mintaszerződés, amennyiben – a szerződésnek a megszűnéséig történő szabályszerű teljesítése esetén – a szerződés pénzügyi feltételeire tekintettel megállapítható, hogy a szerződés lejártakor a vételi opció gyakorlása jelenti a bérlő egyetlen észszerű gazdasági választását; mindezek vizsgálata a nemzeti bíróság feladata.

Tekintettel arra, hogy a nyílt végű pénzügyi lízing szolgáltatásnak minősül, ezért az egyes szolgáltatásokról (időszakokról) a lízingbe vevő részére számlát kell kiállítani. A számla két részből áll: egyrészt szerepel rajta az az összeg, ami a tőketartozást csökkenti, és az ehhez tartozó adómérték, valamint szerepel rajta a felszámított kamat összege, amely – mint a pénz- és hitelszolgáltatás ellenértéke – adómentes, feltéve, hogy a hitelügylet egyértelműen elkülöníthető az alapügylettől.

Az Áfa tv. 58. § szerint időszakos elszámolásúnak minősül az ügylet, ha a felek a szerződést határozott időtartamra kötik, azonban a teljesítés ellenértékét nem egy összegben, hanem részletekben – adott részidőszakokhoz kapcsoltan – fizetik meg. Ennek megfelelően a nyílt végű lízingszerződés teljesítési időpontjai az Áfa tv. 58. § szerint, elszámolási időszakonként kerülnek meghatározásra. Az időszakos elszámolású ügyletek esetén a teljesítési időpont meghatározása során az elszámolási időszak, a bizonylat kiállításának időpontja és a fizetési esedékesség egymáshoz való időbeli viszonyulása alapján határozható meg. Ezek alapján ezen ügyletek Áfa tv. szerinti teljesítési időpontja:

– Abban az esetben, ha az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége és a számla vagy a nyugta kibocsátása az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját megelőzi, a teljesítés a számla vagy a nyugta kibocsátásának időpontja.

– Ha pedig az ellenérték megtérítésének esedékessége az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő időpontra esik, a teljesítés időpontja az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége (függetlenül attól, hogy az ügyletről szóló bizonylat mikor kerül kiállításra), de legfeljebb az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő hatvanadik nap. A teljesítés időpontja tehát legkésőbb az időszak végétől számított 60. napon beáll, amennyiben a felek által megállapított fizetési határidő ennél későbbi időpontra esik.

– Amennyiben az előző két szabály nem alkalmazható a teljesítési időpont megállapítására, úgy az Áfa tv. 58. § (1) bekezdése értelmében, amennyiben a felek a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás során időszakonkénti elszámolásban vagy fizetésben állapodnak meg, vagy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg, teljesítés az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napja. A főszabály abban az esetben kerül alkalmazásra, ha

· fizetési esedékesség az elszámolási időszak utolsó napjára esik, vagy

· a fizetési esedékesség az elszámolási időszakon belülre esik és a bizonylat kiállítására az időszak utolsó napján vagy azt követően kerül sor, vagy

· a fizetési esedékesség nem ismert a számla kelte időpontjában.

Adólevonási jog

A lízingdíj – mint bérleti díj – után felszámított adó levonására az Áfa tv. 120. § a) pontja szerinti általános szabály alapján van lehetőség. E rendelkezés szerint abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany rá áthárított.

Személygépkocsi esetén levonási korlátozást tartalmaz az Áfa tv. 124. § (4) bekezdés b) pontja, mely szerint nem vonható le a személygépkocsi bérbevételét terhelő előzetesen felszámított adó 50 százaléka. Az Áfa tv. 124. § (4) bekezdés b) pontjában foglalt 50 százalékos levonási tilalom alkalmazása során az adóalany – figyelemmel az Áfa tv. 120. § szabályára – elsősorban azt köteles vizsgálni, hogy a személygépkocsi bérbevétele bármilyen mértékben szolgálja-e az adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységét. Amennyiben igen, akkor a továbbiakban az üzleti- és magáncélú használat egymáshoz

viszonyított arányát már nem szükséges meghatározni, hanem – az adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységhez történő hasznosítás tényének megfelelő igazolása mellett – az adóalany (függetlenül az üzleti- és a magáncélú használat tényleges arányától) az Áfa tv. 124. § (4) bekezdés b) pontja szerinti 50 százalékos levonási tilalmat alkalmazza. Ennek oka az, hogy az 50 százalékos levonási hányad alkalmazása nem a személygépkocsi tényleges felhasználásának arányán, hanem jogszabályi előíráson alapul. Az Áfa tv. 125/A. §-a azonban lehetőséget biztosít arra, hogy az üzleti és magáncélra használt személygépkocsik bérbevétele esetén az adóalany eltérjen a diktált 50 százalékos korlát alkalmazásától, vagyis az adóalany tételes nyilvántartás vezetése mellett – figyelemmel az Áfa tv. 120. §-ára – a tényleges adóköteles tevékenység arányában gyakorolja a levonási jogát. Értelemszerűen ezt akkor érdemes választani, ha a személygépkocsi 50 százalékot meghaladóan kerül üzleti célra hasznosításra. Abban az esetben, ha az adóalany gazdasági tevékenysége keretében egyaránt végez adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységet, az üzleti és magáncélra egyaránt használt személygépkocsi bérbevételét terhelő előzetesen felszámított adó levonható arányát a következőképpen kell megállapítani: Először meg kell határozni az üzleti és a magáncélú használat arányát, mely történhet az 50 százalékos levonási tilalom alkalmazásával, vagy – amennyiben az adóalany ezt választotta – a tételesen alátámasztott üzleti és magáncélú használat arányának kimutatásával. Az így kapott, a magáncélú használat miatt levonási tilalom alá nem eső előzetesen felszámított áfa összegét kell az adólevonásra nem jogosító gazdasági tevékenység miatti arányosításba bevonni.

Az Áfa tv. 135. § szerinti tárgyi eszközre, vagyoni értékű jogokra vonatkozó ún. figyelési időre vonatkozó, évente elvégzendő, levonási jog kiigazítására vonatkozó szabályok a tárgyi eszközök használatában utóbb beállt változások kapcsán tartalmaz rendelkezést, egyéb termékek, szolgáltatások esetén nem, azonban fontos kihangsúlyozni, hogy a nyílt végű pénzügyi lízing esetén jellemzően az első díjrészlet számottevően magasabb, mint az egyes későbbi havidíjak, akkor ez az úgynevezett önrész nem az adott hónap, hanem a teljes használat ellenértékének tekintendő, éppen ezért erre az önrészre nem a felmerülésének időszakában történő használat tükrében kell az adólevonás terjedelmét meghatározni., hanem a lízingszerződés futamidejének egészére.

Az első díjrészlet megfizetésekor az adóalany még nem tudja pontosan, hogy nála az adott személygépkocsi kapcsán milyen mértékben merül föl magáncélú használat a teljes futamidő alatt, ezért a kérdéses esetben az adóalanynak – saját működése jellegének, illetve az ahhoz történő személygépkocsi-használat mikéntjének ismeretében – kell előrevetítenie egy reális használati arányt ezen önrész vonatkozásában. Amennyiben utóbb ez az arány úgy változik, hogy a levonásra nem jogosító használat aránya nagyobb, mint az adóalany által eredetileg kalkulált és figyelembe vett mérték, akkor a változásnak megfelelően korrigálnia szükséges az önrész tekintetében a korábban levont áfát az Áfa tv. 153/C. § alapján. A korrekció lehetősége az adóalanynál abban az esetben is fennáll, ha utóbb a levonható hányad – a tényleges használat tükrében – mégis nagyobb, azonban ez esetben az adóalany saját döntésén múlik, hogy él-e a korrekcióval vagy sem.

Az önrészre vonatkozó levonási jogot tehát nem csak az adott hónapra, hanem mindig „göngyölítetten” kell vizsgálni, és a göngyölített adatokból számolt felhasználási aránynak megfelelően szükséges (lehetséges) a korrekciót elvégezni elszámolási időszakonként. Az önrészen kívül a további hónapokra vonatkozó bérleti díjak esetében természetesen az adott elszámolási időszakra meghatározott felhasználási arány függvényében vonható le az arra az időszakra eső bérleti díj adója.

A nyílt végű pénzügyi lízingszerződés lejártakor a lízingbe vevő előtt három lehetőség van:

– él az opciós jogával és megvásárolja maradványértéken a személygépkocsit vagy

– harmadik személyt jelöl ki, aki maradványértéken megvásárolja a személygépkocsit, vagy

– a személygépkocsit visszaszolgáltatja a lízingbeadó részére.

Ha a lízingbe vevő úgy dönt, hogy a terméket maradványértéken megvásárolja, akkor a bérbeadást követően egy másik, az Áfa tv. alkalmazásában az előzőtől független ügylet – az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése szerinti termékértékesítés – valósul meg. A személygépkocsi maradványértéken történő értékesítésekor a lízingbeadó a kiállított számlában 27 százalék áfát hárít át a korábbi lízingbe vevőre (aki immár vevő), melynek teljesítési időpontja – eltérően az eddig igénybe vett szolgáltatással – a termékértékesítésre vonatkozó általános szabályok szerint alakul: a teljesítés időpontja az az időpont, amikortól az átvevő a dolog felett tulajdonosként rendelkezhet. Az áthárított áfa – az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés d) pontjára figyelemmel – levonási tilalom alá esik főszabályként. A levonási tilalom kizárólag a maradványérték után áthárított adóra vonatkozik (a maradványérték a személygépkocsi megvásárlási ára), és nincs kihatással a korábban bérleti díjként elszámolt lízingdíj után áthárított adó levonására. Ez azt jelenti, hogy a két külön ügylet folytán a személygépkocsi beszerzéséhez kapcsolódó adólevonási tilalom nem indokolja a személygépkocsi bérbevétele során szabályszerűen levonásba helyezett adó visszafizetését. Ha a maradványértéken megvásárolt személygépkocsit saját használat vagy egyéb módon történő hasznosítás nélkül értékesíti tovább a beszerző, akkor ez a termékbeszerzés, majd termékértékesítés megfelel az Áfa tv. 259. § 22. pontjában meghatározott továbbértékesítési cél fogalomnak. Amennyiben tehát adott esetben a személygépkocsi beszerzése továbbértékesítési célt szolgál, a személygépkocsi beszerzéséhez kapcsolódóan felmerült előzetesen felszámított általános forgalmi adó az Áfa tv. fentebb idézett 125. § (1) bekezdés a) pontja alapján levonható, míg az értékesítését az Áfa tv. általános szabályok szerinti, 27 százalékos adómérték terheli. Ha nem valósul meg a továbbértékesítési cél (vagyis például a lízingszerződés lezárása után a beszerző a személygépkocsit használja), úgy a személygépkocsi későbbi értékesítése az Áfa tv. 87. § b) pontja alapján adómentesen történik (feltételezve, hogy a beszerzéskor nem volt lehetőség az előzetesen felszámított adó levonására bármelyik más, a zárt végű lízingnél felmerült ok miatt).

Ha a lízingbe vevő kijelöli a vevőt, úgy a lízingbeadó ennek a kijelölt vevőnek állítja ki az értékesítésről a számlát (mivel nem az eredeti lízingbe vevő a tulajdonos, így fogalmilag kizárt, hogy ő legyen a termékértékesítő). Ehhez az értékesítéshez a lízingbeadónak nem szükséges fizikailag visszavennie az eszközt, de nyilvántartásaiban a szerződés szerinti értéken készletre kell vennie a lízingbe vevő által kibocsátott számviteli bizonylat alapján azért, hogy annak értékesítése a kijelölt vevő számára megtörténhessen. A visszaadásról tehát nem számla, hanem számviteli bizonylat készül.

Ha a lízingbe vevő (vagy az általa kijelölt harmadik személy) nem él a vásárlás jogával, úgy az eszköz visszakerül a lízingbeadóhoz, azonban ez szintén nem minősül termékértékesítésnek a lízingbe vevő részéről, és a visszavételt szintén csak az előbb említett számviteli bizonylat kíséri.

Sem a megvásárlás, sem visszavétel okán nem kell a futamidő alatt a szolgáltatásról kibocsátott számlákat utólagosan helyesbíteni, hiszen azok az adott időszakban ténylegesen igénybe vett szolgáltatásról szólnak, és tényállásszerűen megvalósultak.

Szerző: dr. Veres Júlia