1. Bevezetés: mi a háromszögügylet és hogyan kapcsolódik a láncügyletekhez?

Az uniós áfarendszerben a háromszögügylet egy adminisztratív egyszerűsítés a legalább két egymást követő közösségi értékesítést és egyetlen, az Európai Unión belüli fuvarozást magában foglaló konstrukciókra. Gyakorlatilag egyfajta speciális láncügylet, amely a saját szabályait a – fogalmilag sokkal tágabbnak és egyben eltérőnek is mondható – láncügylet szabályaira építi: ha „A”, „B” és „C” uniós adóalany között egy láncügylet úgy valósul meg, hogy az a háromszögügylet tárgyi és alaki jogi feltételeinek is megfelel, akkor az ügyletre az adminisztrációs egyszerűsítés fakultatívan alkalmazható. A feltételeket taxatíve a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) tartalmazza.

A háromszög-egyszerűsítés célja az, hogy hogy a közbenső „B” szereplőnek ne kelljen a rendeltetési tagállamban („C”) áfaregisztrációt kérnie. A „B” szereplőnek így tehát nem kell Közösségen belüli termékbeszerzés után a „C” tagállamban adót bevallania és megfizetnie, mert a „B” és „C” közötti ügylet adóját a „C” vevő – fordított adózás szerint – vallja be és fizeti meg.

Az alkalmazhatóság kötelező konjunktív tárgyi és alaki feltételei, hogy: a gazdasági szereplőknek különböző tagállamokban kell áfaazonosítóval rendelkezniük, a közbenső szereplő („B”) nem lehet letelepedett „C” tagállamában, a terméket egyetlen fuvarozás keretében kell, hogy elszállítsák az „A” első szereplőtől „C” szereplőhöz, aki az érkezési tagállamban adóköteles és akit a fizetendő adó alanyaként jelölnek ki. Alaki feltétel, hogy a közbenső szereplő által kiállított számlán szerepelnie kell a „fordított adózás” megjegyzésnek.

A háromszög-egyszerűsítésre vonatkozó uniós szabályokra, illetve a megengedhetőségre vonatkozó tagállami megértés és gyakorlat eltérő. Még az uniós termékértékesítések áfakezelésének egységesítését célzó, 2020. január 1-jétől hatályba lépett uniós mini reformcsomag (2020 EU VAT Quick Fixes) ellenében és után is. Vannak rendkívül szigorú elveket követő tagállamok, mint például Németország, de adaptív és rugalmas szabályrendszereket alkalmazók is, mint például Hollandia.

Ennek ellenére, historikusan tekintve meglepően kevés olyan ügy került az Európai Bíróság elé, amelyik kifejezetten a háromszögügyletekkel foglalkozik, vagy a feltételek alkalmazhatóságára vonatkozik. E kevés ügy mindegyike azonban egyértelműen meghatározó jelentőségű, a továbbiakban ezért ezeket elemezzük és mutatjuk be részletesen.

2. A C–580/16. számú (Hans Bühler) ügy

2018-ban a C–580/16. számú (Hans Bühler) ügyben az uniós bírósági fórum első ízben rögzítette, hogy az a tény, hogy a közbenső szereplő áfaregisztrált az „A” szereplő országában, önmagában nem zárja ki az egyszerűsítés alkalmazását a láncügyletben. Mivel az egyetlen kizáró ok az, ha a „B” szereplő a „C” országában (vagyis a rendeltetési helyen) rendelkezik áfaregisztrációval. Ezzel gyakorlatilag megnyitva az utat a háromszög-egyszerűsítés lehetőségének szélesebb körben való alkalmazására, illetve kiterjesztésére.

Az ügy tényállása szerint a német székhelyű Hans Bühler társaság német és osztrák áfaazonosítóval is rendelkezett. Az osztrák adószámot azonban kizárólag azon ügyletek tekintetében alkalmazta, amikor németországi adóalanyoktól szerzett be termékeket, amelyeket aztán közvetlenül a cseh vevőinek szállított.

Az osztrák adóhatóság vitatta a háromszögügyletekre vonatkozó egyszerűsítési lehetőség alkalmazhatóságát az összesítő nyilatkozat hibáira hivatkozva. A Hans Bühler cég ugyanis az általa Ausztriában benyújtott összesítő nyilatkozatokban az osztrák áfa azonosítószámát, valamint a végső beszerző cseh áfa azonosítószámát tüntette fel, azonban a „háromszögügyletek” mezőt nem töltötte ki. Ezt csak később helyesbítette, egy olyan időpontban, amikor már az osztrák adószáma nem volt érvényben. Az adóhatóság szerint az így bejelentett ügyletek ezért „sikertelen háromszögügyletek” voltak, hiszen a társaság nem tett eleget különös nyilatkozattételi kötelezettségeinek, és nem bizonyította, hogy az ügylet a végső beszerzés szintjén, azaz a Cseh Köztársaságban volt áfaköteles. Megállapította azt is, hogy bár a Közösségen belüli termékbeszerzéseket a Cseh Köztársaságban végezték, azok megvalósultnak tekintendők Ausztriában is, tekintettel arra, hogy Hans Bühler osztrák áfaszámot használt. Ezért úgy határozott, hogy a Közösségen belüli termékbeszerzésekre áfát állapít meg.

Az Európai Bíróság az elé került ügyben két kérdéssel foglalkozott. Egyrészt azzal, hogy lehetséges-e a háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés alkalmazása akkor, ha a közbenső vevő maga abban az országban rendelkezik székhellyel és ott bejelentett, ahonnan az árut elindítják – noha az ügylethez egy másik ország áfaszámát használja. Másrészt pedig azzal, hogy csak a határidőben benyújtott összesítő nyilatkozat váltja-e ki a háromszög-egyszerűsítési szabály alkalmazásának, egyben a főszabály mellőzésének lehetőségét.

Az ítélet szerint a Héa-irányelv 141. cikk c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az ott előírt feltétel teljesül akkor is, ha az adóalany abban a tagállamban telepedett le, és ott vették áfaalanyként nyilvántartásba, amelyből a termékeket feladták vagy elfuvarozták, azonban ezen adóalany valamely másik tagállam áfa azonosítószámát használja a szóban forgó Közösségen belüli termékbeszerzéshez. Erre a megállapításra a szabályozás szövegkörnyezetének és célkitűzésének elemzésével jutott el a bíróság, hangsúlyozva annak a jelentőségét, hogy az adóalanyokat azonos módon kezeljék, valamint, hogy a gazdasági tevékenységek gyakorlásának indokolatlan korlátozása kerülendő.

Megengedő álláspontra helyezkedett az összesítő nyilatkozatra vonatkozó kérdéssel kapcsolatban is és kimondta, hogy ellentétes az uniós joggal az a tagállami értelmezés és gyakorlat, ha a háromszögügylet szabályainak alkalmazhatóságát a nyilatkozat késedelmes benyújtása miatt tagadják meg. E körben kiemelte az anyagi és alaki kötelezettségek közötti különbség fontosságát és rámutatott, hogy az összesítő nyilatkozatokra vonatkozó kötelezettségeket alaki kötelezettségeknek kell tekinteni. Hivatkozott az adósemlegesség elvére és arra, hogy az anyagi jogi feltételek teljesülése esetében a kellő időben nem teljesült alaki feltételek nem akadályozhatják a szabályok érvényesülését („substance over form” elve), hiszen az kettős adóztatáshoz vezethet. Releváns álláspontja szerint az a tény, hogy a beszerző áfa azonosítószáma érvényes volt az ügyletek időpontjában. Ellenben irreleváns az, hogy ez a szám már nem volt érvényes az összesítő nyilatkozatok benyújtásának az időpontjában. Kifejtette, hogy az uniós rendelkezések nem követelik meg, hogy az adóalany áfa azonosítószáma még érvényes legyen az összesítő nyilatkozat benyújtásának időpontjában. Az összesítő nyilatkozaton azt az áfa azonosítószámot kell feltüntetni, amellyel a Közösségen belüli, szóban forgó termékbeszerzéseket „végezte”, és nem azt a számot, amellyel az összesítő nyilatkozat benyújtásának időpontjában rendelkezett. Végül utalt arra, hogy az alaki követelmények teljesülésének hiánya természetesen nem hagyható figyelmen kívül szándékos adócsalás esetében, vagy akkor, ha a késedelmes benyújtás önmagában akadályozza a lényegi (anyagi) feltételek ellenőrzését.

Ez a döntés tehát a háromszög-egyszerűsítés alkalmazási körének kiterjesztésén túl az objektív körülmények elsődlegességének elvét is megerősítette a formai hiányosságokkal szemben.

3. A C–247/21. számú (Luxury Trust Automobil) ügy

A háromszögügyletek számlázási követelményeinek vizsgálatával foglalkozott 2022-ben az Európai Bíróság a C–247/21. számú (Luxury Trust Automobil) ügyben. A tényállás szerint az osztrák székhelyű Luxury Trust Automobil egy brit eladótól vásárolt luxusgépjárműveket, amelyeket egy cseh vevő számára értékesített. A járműveket közvetlenül az Egyesült Királyságból szállították a Cseh Köztársaságba. Az ügyletben részt vevő vállalkozások mindegyike a saját székhelye szerinti tagállam áfa azonosítószámát használta. A Luxury Trust Automobil az összesítő nyilatkozatában megjelölte a cseh vevője áfa azonosítószámát, és az ügyleteket háromszögügyletként jelentette.

Az osztrák adóhatóság azonban az egyszerűsítési szabályok alkalmazhatóságát megtagadta arra tekintettel, hogy a vitatott számlák nem tartalmaztak semmilyen utalást az adófizetési kötelezettség átszállására vonatkozóan. A kiállított számlákon ugyan szerepelt a „Közösségen belüli, adómentes háromszögügylet” kifejezés, azonban a „fordított adózás” nem, amely álláspontja szerint az osztrák jog szerint a számla kötelező tartalmi eleme. A Luxury Trust Automobil az adóellenőrzés során a számlákat korrigálta és kiegészítette a hiányzó kifejezéssel. Arra azonban nem tudott bizonyítékkal szolgálni, hogy a korrigált számlákat a cseh társaság számára kézbesítette. Mindeközben a cseh adóhatóság azt állapította meg, hogy a cseh vevő nem vallott be és nem is fizetett áfát a Cseh Köztársaságban, valamint vele a kapcsolatfelvétel sem lehetséges, ezért hiányzó kereskedőnek kell tekinteni. Mindezek következtében az osztrák adóhatóság a Luxury Trust Automobil számára áfakötelezettséget állapított meg, a beszerzésekhez kapcsolódó adólevonási jogát azonban megtagadta.

Az Európai Bíróság az elé került ügyben hozott ítéletében arra a végső következtetésre jutott, hogy a háromszögügyletek köztes beszerzője nem helyettesítheti a „fordított adózás” kifejezést, mikor a Héa-irányelv 226. cikk 11a. pontja éppen ezt a kifejezést írja kifejezetten elő. E rendelkezés ugyanis úgy fogalmaz, hogy: a héa megállapítása céljából kizárólag a következő adatokat kell kötelezően feltüntetni: … ha az adófizetési kötelezettség a terméket beszerzőt vagy a szolgáltatást igénybe vevőt terheli, a „fordított adózás” kifejezés.

Kiemelte, hogy a számlán feltüntetendő adatok értelme és célja, hogy tájékoztassa a számlabefogadót a számlakibocsátó ügyletének jogi minősítéséről. Ez a cél különösen hangsúlyos akkor, ha a számlakibocsátó úgy véli, hogy kivételesen nem ő, hanem a megrendelő köteles megfizetni az áfát. Kivált, hogy a háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés egy lehetőség, azaz a főszabálytól való eltérést engedő szabályozás fakultatív. Az adófizetésre való kötelezettség tekintetében pedig nem állhat fenn bizonytalanság. Következésképp, a végső vevő ilyen esetekben – ha a kifejezés hiányzik – nem tekinthető érvényesen az áfa megfizetésére kötelezett személynek, és a háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés sem alkalmazható. Ez a hiány pedig nem helyesbíthető utólag olyan megjegyzés hozzáadásával, amely pontosítja, hogy e számla Közösségen belüli háromszögügyletre vonatkozik, és hogy az adófizetési kötelezettség az értékesítés megrendelőjére száll át. Az értékesítés megrendelőjére történő átszállásához szükséges alkalmazási feltétel utólagos teljesítése ugyanis effektíve nem minősül helyesbítésnek. A megkövetelt számla első kiállításáról van szó, amelynek nincs visszaható hatálya.

Ez a döntés arra mutat rá, hogy a háromszögügyletekre vonatkozó dokumentációs követelmények rendkívül szigorúak, nem érvényes a „substance over form” alapelve. A „fordított adózás” kifejezés expressis verbis elmaradása még tartalmilag helyes értékesítés esetén is a kedvezményes háromszögügyleti kezelés megtagadásához vezet. A számlán szereplő pontos szövegezés fontos követelmény, nem puszta formalitás.

Rákosa Melinda cikkében a fentieken túl az A T–646/24. számú (MS KLJUČAROVCI) ügy hátteréről, az ezzel kapcsolatos adóvitáról, az Európai Bíróság döntéséről és az ítélet konklúziójáról olvashat. Az írás az Áfa kalauz 2026/2-es számában jelent meg, amelyben olvashat még a csoportos adóalanyiság létrehozásával, működésével kapcsolatos egyes kérdésekről, valamint a használtgépjármű-kereskedők árrésadózásáról.