Az adóeljárás tekintetében a témát illetően az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.), az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII.28.) Korm. rendelet rendelkezéseit kell figyelembe venni.

Az adófizetési kötelezettség nem határidőben történő teljesítése esetén az esedékesség időpontjától számítva késedelmi pótlékot számít fel az adóhatóság az adózó terhére, hasonló szankciót állapít meg az adóhatóság a költségvetési támogatás esedékesség előtti igénybevétele esetén. Az állami pénz jogosulatlan használata, igénybevétele valósul meg akkor is, ha az adózó a bevallásában nem tünteti fel adóját, támogatását vagy a tényleges fizetési kötelezettségénél kisebb összeget vall be, és az adóhatósági ellenőrzés ennek hatására adóhiányt tár fel. Az Art. egységesen kezeli a jogosulatlanul igénybe vett támogatást, illetve a meg nem fizetett adót, ezért az adóhiány megállapításakor – annak eredeti esedékességétől – késedelmi pótlék felszámítását is kötelezővé teszi. Az állami költségvetés pénzeszközeinek használata esetén tehát – az idegen pénz használatáért járó kamat mintájára – pótlékot kell fizetni.

Jogeset- Adóbírság vs késedelmi pótlék

A Kúria is több határozatot hozott az adóbírsággal kapcsolatban. A Kfv.I.35.748/2015/5. döntése szerint a késedelmi pótlék és az adóbírság között van két lényegi különbség, amelyet a mérlegelésről szóló döntés felülvizsgálata során is figyelembe kell venni. Az egyik az, hogy míg a késedelmi pótlék az adó késedelmes megfizetésének jogkövetkezménye, addig az adóbírság az adóhiány szankciója, amit visszatartás céljából vezetett be a jogalkotó. A Kfv.I.35.341/2020/11. döntés értelmében a Kúria ítélkezési gyakorlata megköveteli az adóbírság kiszabása körében az eset összes körülményeinek mérlegelését.

Az elsőfokú adóhatóság adózónál innovációs járulék adónemre kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le. Az elsőfokú adóhatóság feltárta, hogy a T. Alapítványtól 2009-ben beszerzett kutatási jelentés, valamint az E. Alapítványtól 2010-ben beszerzett kutatási jelentés nem minősül kutatás-fejlesztésnek. Ennek tükrében az adózó jogellenesen csökkentette az innovációs járulék összegét a vizsgált években. Az elsőfokú adóhatóság adózó terhére 7096 ezer forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet, valamint 2129 ezer forint adóbírságot és 1186 ezer forint késedelmi pótlékot állapított meg.

Az elsőfokú adóhatóság az adóbírság kiszabása során az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) 170. § (1), valamint 171. § (1) bekezdése alkalmazásával az eset összes körülményeit – így különösen az adóhiány keletkezését, adózó jogellenes magatartásának súlyát, gyakoriságát – mérlegelve arra a megállapításra jutott, hogy 30 százalékos mértékű adóbírság kiszabása indokolt. Az adóbírság további mérséklésére, illetve kiszabásának mellőzésére nem látott lehetőséget, mivel adózó annak keletkezését nagyobb fokú gondosság mellett elkerülhette volna, illetve adózó szakképzett könyvelővel rendelkezik. A vonatkozó jogszabályi rendelkezések egyértelműen szabályozottak. Adózó nem járt el körültekintően, hiszen észlelnie kellett volna, hogy a kutatási jelentésben már meglévő ismeretek leírása valósult meg, nincs benne semmilyen új elmélet, eljárás. Az adóhatóság adózó javára értékelte, hogy hasonló mulasztás miatt korábban nem volt szankcionálva, és a adózó törekedett a tanulmány hasznosítására.

Az elsőfokú adóhatóság a késedelmi pótlék tekintetében kivételes méltányosságra okot adó körülményt nem állapított meg, ennek megfelelően a pótlékfizetés kezdő napjaként az Art. 165. § (1) bekezdésében lefektetett általános szabályt alkalmazta, azaz az esedékesség napjától számolta fel a késedelmi pótlékot.

Az adóhatóság az elsőfokú határozatot helybenhagyta azzal, hogy az elsőfokú adóhatóság helyesen járt el a 30 százalékos bírságmérték alkalmazásánál, adózó javára és terhére értékelhető körülményeket egyaránt figyelembe vette. Az adóhatóság a jogorvoslati eljárás során kivételes méltányosságra okot adó körülményt nem észlelt, így az adóbírság csökkentését nem találta indokoltnak. Megjegyezte továbbá azt, hogy a bírság kiszabásakor az adóhatóságnak nem áll módjában figyelembe venni, hogy adózó jóhiszeműen alkalmazta-e az innovációs járulék csökkentésének lehetőségét, hiszen az adózó felelős a csökkentés jogszerűségéért.

Adózó elsődleges kereseti kérelme az adóhatósági határozat – elsőfokú határozatra is kiterjedő – megváltoztatására és a terhére megállapított adókülönbözet, adóhiány, adóbírság és késedelmi pótlék törlésére irányult. Másodlagosan kérte, hogy a bíróság az adóhatósági határozatot – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – akként változtassa meg, hogy a kiszabott adóbírságot és késedelmi pótlékot törölje, amennyiben pedig erre nem lát lehetőséget, úgy mérsékelje. A harmadlagos kereseti kérelme az adóhatósági határozat – elsőfokú határozatra is kiterjedő – hatályon kívül helyezésére és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezésére irányult.

Adózó egyfelől vitatta azt, hogy a vonatkozó kutatási jelentések költségével jogellenesen csökkentette az innovációs járulékot, másfelől sérelmezte az adóbírság alkalmazott mértékét és a késedelmi pótlék általános szabályok szerint felszámított összegét. Előadása szerint vele szemben nem alkalmazhatók a jogkövetkezmények, mert a gondos és körültekintő magatartás követelményét teljesítette.

Az elsőfokú bíróság adózó keresetét a per főtárgya tekintetében elutasította. Adózó a perben elmulasztotta bizonyítani, hogy a beszerzett kutatási jelentések olyan kutatás-fejlesztési tevékenységnek minősülnek, amelyekre alapítható az innovációs járulék csökkentése. Adózó csak az egyik jelentéssel kapcsolatban tett indítványt igazságügyi szakértő kirendelésére, amit később visszavont. Az elsőfokú bíróság a bizonyítatlanságot adózó terhére értékelte.

Az elsőfokú bíróság helyt adott adózó keresetének a jogkövetkezmények tekintetében. Az adóhatósági határozatot az adóbírság és a késedelmi pótlék vonatkozásában hatályon kívül helyezte és e körben az adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az ítélet érvelése szerint ahhoz, hogy az Art. 170. § (1) bekezdésében fő szabályként meghatározott 50 százaléknál alacsonyabb mértékben szabja ki az adóhatóság az adóbírságot, két törvényi feltétel együttes bekövetkezése szükséges: egyrészt a kivételes méltánylást érdemlő körülmények fennállása, másrészt, hogy a körülményekből megállapíthatóan az adózó vagy intézkedő képviselője, megbízottja igazoltan az adott helyzetben tőle elvárható körültekintéssel járt el. E két konjunktív feltétel egyikének hiányában az adóbírság mérséklésére, mellőzésére nem kerülhet sor. Amennyiben tehát az elsőfokú adóhatóság 30 százalékos bírságszintet látott alkalmazhatónak, úgy az adózó javára kellett értékelnie, hogy adózó intézkedő képviselője, megbízottja igazoltan az adott helyzetben tőle elvárható körültekintéssel járt el, és egyidejűleg adózó javára kellett értékelnie a kivételes méltánylást érdemlő körülményeket is. Mindezek után értelmezhetetlen az elsőfokú adóhatóság azon megállapítása, hogy adózó az adóhiányt nagyobb fokú gondosság mellett elkerülhette volna, illetve, hogy a késedelmi pótlék tekintetében kivételes méltányosságra okot adó körülményt nem állapított meg. Megalapozott volt adózó azon hivatkozása is, hogy a mérlegelés körébe vont azon körülmények, hogy adózó szakképzett könyvelővel rendelkezik, illetve, hogy a vonatkozó jogszabályi rendelkezések egyértelműen szabályozottak, érdemben nem lehettek befolyással a jelen ügy kimenetelére és az adóbírság kiszabására, azokat jogszerűen nem lehetett volna a mérlegelés körébe vonni.

Az elsőfokú bíróság a fentiekből azt a következtetést vonta le, hogy jogszabálysértő az adóhatósági határozat abban a körben, hogy az adózó javára értékelt körülmények felsorakoztatása után leszögezi, hogy az adóbírság kiszabása során kivételes méltánylást érdemlő körülményt nem talált. A bizonyítékok értékelésének okszerűsége és ezeknek az adóhatósági határozatban való megjelenítése nem állapítható meg.

Az adóhatóság felülvizsgálati kérelme alapos volt. A Kúria előtt a per fő tárgya – az innovációs járulék csökkentésének jogszerűsége – tekintetében a felek nem nyújtottak be felülvizsgálati, illetve csatlakozó felülvizsgálati kérelmet, ezért azt a Kúria nem vizsgálta. A Kúria abból indult ki, hogy az adóhatóság az adóbírságról és a késedelmi pótlékról mérlegelés alapján határozott.

A Kúria rögzítette, hogy az adóbírság mérséklése és a késedelmipótlék-felszámítása kezdő napjának esedékességet követő időpontra való elhalasztása nincs egymással összekapcsolva az Art. rendelkezései szerint. Éppen ellenkezőleg: az Art. 171. § (3) bekezdése úgy szól, hogy az adóbírság megállapítása nem érinti a késedelmipótlék-fizetési kötelezettséget.

A két jogkövetkezmény elkülönítését a Kúria állandó gyakorlata azzal magyarázza, hogy a késedelmi pótlék és az adóbírság között van két lényegi különbség, amelyet a mérlegelésről szóló döntés felülvizsgálata során is figyelembe kell venni. Az egyik az, hogy míg a késedelmi pótlék az adó késedelmes megfizetésének jogkövetkezménye, addig az adóbírság az adóhiány szankciója. A másik az, hogy míg az adóbírság represszív szankció, addig a késedelmi pótlék reparatív. Utóbbi tehát a megsértett jogrendet állítja objektíve helyre a tekintetben, hogy az adózó ne csak a meg nem fizetett adót (adókülönbözetet), hanem annak kvázi a kamatait is befizesse a költségvetésbe. A költségvetés és az adózó közti elszámolás ezáltal – az adókülönbözet és a késedelmi pótlék megfizetésével – kerül egyensúlyi helyzetbe. Az esedékességet követően fizető adózó a költségvetést megillető forrásokat ily módon nem tudja kamat nélkül jogosulatlanul használni. Az adóbírság az előzőekre halmozódik visszatartás céljából.

Az előbbiekre figyelemmel a Kúria jogkövetkezményenként külön-külön vizsgálta, hogy az adóhatóság által előterjesztett felülvizsgálati kérelem megalapozott-e. A Kúria a késedelmi pótlékkal kapcsolatban megállapította, hogy az elsőfokú adóhatóság nem tárt fel e jogkövetkezménnyel összefüggésben kivételes méltányosságra okot adó körülményt, ezért a pótlék felszámításának kezdő napjaként az innovációs járulék esedékességét vette alapul. Az adóhatóság határozata nem változtatott a számításon. Az adóhatósági határozatból kiderül, hogy az adóhatóság adózó állítólagos gondos és körültekintő magatartását nem vonta abban a körben, amely megalapozhatná a kivételes méltánylásra okot adó körülmény megállapítását. A Kúria rögzíti, hogy ez a megközelítés önmagában nem tekinthető jogszerűtlennek, tekintettel a késedelmi pótlék fenti jellemzőire.

A Kúria megjegyezte, hogy adózó a keresetlevélben azon túl, hogy gondos és körültekintő magatartására általánosságban hivatkozott, semmivel sem támasztotta alá azt, hogy javára olyan körülmény állna fenn, amely méltányosságból indokolná a kezdő nap későbbre történő halasztását. A késedelmi pótlékhoz kötődő mérlegelés okszerűsége okán nem támasztható az adóhatósággal szemben az a követelmény, hogy a megítélése szerint mérlegelés körébe nem tartozó szubjektív körülményeket is vonja a mérlegelés körébe. Hangsúlyozandó, hogy az Art. 165. § (3) bekezdése nem tartalmazza azt és nem is utal arra, hogy a kezdő nap meghatározása során az adózótól elvárható magatartás – így például a jóhiszeműség – a vizsgálandó szempontok egyike lenne. Szemben tehát az adóbírság mérséklésével, amely esetében az adózó magatartása kettős rendszerben kerül értékelésre, a késedelmi pótlék kezdő napjánál a „tőle elvárhatóság” nem jelenik meg. Ez azt fejezi ki, hogy a késedelmi pótlék objektív jellegű szankció, amint arra a Kúria fentebb utalt.

A Kúria az adóbírsággal kapcsolatban megállapította, hogy az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte az adóhatóság határozatát, abból kiragadta a következő mondatot: „A jogorvoslati eljárásom során kivételes méltányosságra okot adó körülményt nem észleltem, így az adóbírság csökkentését nem találtam indokoltnak.” A Kúria rögzíti, hogy az adóhatóság határozatának valamely mondatát nem lehet leválasztani azoktól, amelyekhez szorosan kapcsolódik. Az előbbi mondat értelme a szövegkörnyezetre és arra az összefüggésre tekintettel, hogy adóhatóság az elsőfokú határozat tartalmára utalt, az, hogy adóhatóság nem tárt fel olyan további körülményt, amely az adóbírság magasabb mérséklését indokolta volna. E tekintetben tehát a Kúria egyetért a felülvizsgálati kérelemben kifejtett érveléssel.

A Kúria ugyanakkor hangsúlyozza, hogy az adóhatóság felülvizsgálati kérelme tévesen tartalmazza azt, hogy az Art. 171. § (1) bekezdése nem konjunktív feltételként határozza meg a kellő körültekintő magatartást és a kivételes méltánylást érdemlő körülmény fennállását. Ennek alátámasztása érdekében az adóhatóság helytelenül hivatkozik a Kúria egyik döntésére (Kfv.I.35.173/2014/7.). Ebben a határozatban ugyanis az áll, hogy „az adóhatósági határozatokban az adózói magatartás kettős rendszerben kerül értékelésre: egyrészt az adójogi tényállás megvalósítása kapcsán, másrészt egyes jogkövetkezmények körében. Az Art. 171. § (1) bekezdése az adóhiány keletkezésének körülményeiből indul ki, amikor az adózótól elvárható körültekintés vizsgálatát írja elő, de egyúttal az eset összes körülményének figyelembevételét is megkívánja. Ez utóbbi kapcsán nyílik lehetőség az adózó jogellenes magatartása (tevékenysége vagy mulasztása) súlyának, gyakoriságának értékelésére. Téves a felülvizsgálati kérelem azon megközelítése, amely kizárólag az Art. 171. § első fordulatát tekinti irányadónak, kellő körültekintés hiányában teljes mértékben figyelmen kívül hagyja a törvényhely második fordulatát.

A fentiekből az következik, hogy az adóbírság mérséklésének két törvényi feltétele van, amelyekre helyesen mutatott rá az elsőfokú bíróság: a kivételes méltánylást érdemlő körülmény és a kellő körültekintő magatartás. Az adóhatóság határozata tehát nem azért jogszerű, mert kivételes méltánylást érdemlő körülmény hiányában is helybenhagyhatta volna a 30 százalékos bírságmértéket, hanem azért jogszerű, mert az elsőfokú határozathoz képest további kivételes méltánylást érdemlő körülmény hiányában hagyta azt helyben.

A Kúria megállapította azt is, hogy tévesen jutott az elsőfokú bíróság arra a következtetésre, hogy a mérlegelés körébe vont azon körülmények, melyek szerint az adózó szakképzett könyvelővel rendelkezik, illetve, hogy a vonatkozó jogszabályi rendelkezések egyértelműen szabályozottak, érdemben nem lehettek befolyással jelen ügy kimenetelére és az adóbírság kiszabására, azokat jogszerűen nem lehetett volna a mérlegelés körébe vonni. A Kúria ugyanis osztja a felülvizsgálati kérelemben előadottakat a szakképzett könyvelő és az egyértelmű szabályozás tekintetében. Ezzel összefüggésben rá kell mutatni arra, hogy az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményét figyelembe kell venni az Art. 171. § (1) bekezdése alapján. Ezek közé tartozik többek között az, hogy az adózó milyen felkészültségű szakember segítségével tesz eleget könyvvezetési kötelezettségének, hiszen a könyvvezetés szoros összefüggésben áll az adójogi szabályozással. Az alapul szolgáló adójogi rendelkezések változatlansága vagy éppen gyakori módosítása szintén egy olyan szempont, amely értékelendő az adóbírság mértékének megállapítása során.

A fentiek alapján a Kúria arra a következtetésre jutott, hogy adóhatóság felülvizsgálati kérelme alapos, tekintettel arra, hogy a késedelmi pótlék kezdő időpontja és az adóbírság csökkentett mértéke körében nincsen logikai ellentmondás az adóhatóság határozatában, valamint a bizonyítékok értékelésének okszerűsége és ezeknek az adóhatósági határozatban való megjelenítése kimutatható. Mindezekre figyelemmel a Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét az adóbírság és a késedelmi pótlék vonatkozásában hatályon kívül helyezte és az adózó keresetét e tekintetben is elutasította. (Kúria Kfv.35.748/2015/5.)