A becslési eljárás lényege a jogszabályok tükrében

A becslés definícióját és alapvető eljárási kereteit az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (Air.) és az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet (Adóig. vhr.) határozza meg, míg alapelvi szinten az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Art.) is hivatkozik rá.

Az adóigazgatás eljárási szabályait a korábbi szabályozási környezettől eltérően nem egy, hanem három törvény és egy kormányrendelet foglalja magában:

– az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.),

– az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.),

– az adóhatóság által foganatosítandó végrehajtási eljárásokról szóló 2017. évi CLIII. törvény, valamint

– az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Adóig. vhr.).

Az alapelvek olyan általános elvárásokat fogalmaznak meg, amelyek a jogrendszer teljes egészét átszövik, az egész jogrendszer tekintetében érvényesülnek. Az alapelvek főbb szerepüket tekintve olyan általános igazságokat, iránymutatást fogalmaznak meg, amelyek gyakran vonalvezetőként szolgálnak a jogalkalmazók számára olyan esetben, mikor a szabályozás hézagos vagy hiányzik. Az alapelvek szerepét tekintve gyakran vita tárgya annak eldöntése, hogy kikényszeríthető tartalommal bírnak-e. Erre a kérdésre könnyű a választ megadni az új eljárásjogi szabályok tekintetében, mivel azzal, hogy a legfontosabb eljárásjogi alapelvek helyet kaptak a törvények első fejezeteiben, egyértelművé vált, hogy az egyéb eljárási szabályokkal együtt alkalmazandók, és így kikényszeríthető erővel rendelkeznek.

Az Art. az első fejezetében az alapelvek között rögzíti

– a rendeltetésszerű (célhoz kötött) joggyakorlás követelményét (joggal való visszaélés tilalmát) (Art. 1. §);

– a szerződés tartalom szerinti minősítésének követelményét (valódisági klauzula) (Art. 2. §);

– az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítésének és a kapcsolt vállalkozások közötti szerződések minősítésének követelményét (Art. 3. §);

– a nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem magyarországi adóztatását (Art. 4. §); valamint

– a becslés alkalmazásának lehetőségét nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén (Art. 5. §).

A rendeltetésszerű joggyakorlás a jogrendszer egészében uralkodó alapelv, amely párhuzamba hozható a joggal való visszaélés tilalmával, tekintettel arra, hogy bármely jog gyakorlása csak akkor lehet rendeltetésszerű, ha az nem ütközik a joggal való visszaélés tilalmába.

A nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén a törvény alapelvi szinten rögzíti az adóhatóságnak azt a látszólagos lehetőségét, hogy becslést alkalmazzon, azonban ez valójában nem lehetőség, hanem ez az egyetlen módja annak, hogy az adóhatóság eljárási kötelezettségének nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén eleget tudjon tenni.

Az adóigazgatási rendtartás (Air.)

Az adóhatóság eljárása során köteles a törvény által előírt tényállástisztázási kötelezettségének eleget tenni; azaz alapesetben a tényállást az adóhatóságnak kell bizonyítania [Air. 99. § (1) bekezdés]. A tényállástisztázási kötelezettség teljesítése azt jelenti a gyakorlatban, hogy az adóhatóság az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni, ugyanis nem bizonyított tényt vagy körülményt nem lehet az adózó terhére értékelni [Air. 99. § (1) bekezdés]. Habár az adóhatóság ezen kötelezettsége akkor is fennáll, ha a törvény engedi becslés alkalmazását, a becslés az egyetlen olyan kivétel a törvényben, amelynek alkalmazásakor a nem bizonyított tény akár az adózó terhére is értékelhető.

Az adóalap megállapításakor a rendelkezésre álló tényeket, körülményeket, bizonyítékokat és nyilatkozatokat az adóhatóságnak ugyanúgy meg kell vizsgálnia és együttesen értékelnie kell, akárcsak egy normál ellenőrzés keretében [Air. 109. § (1) bekezdés]. A becslés alkalmazásának törvényi lehetőségével az adóhatóság csak akkor élhet, ha bizonyítani tudja, hogy annak feltételei fennállnak; jóllehet ez, mivel részletszabály, nem az Air.-ban, hanem az Adóig. vhr.-ben kapott helyet. A becslés során a törvény fordított bizonyítási terhet ír elő. Ez azt jelenti, hogy az adózó az, aki az adóhatóság által becslés során megállapított adóalaptól, költségvetési támogatás alapjától való eltérést hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja [Air. 109. § (1) bekezdés]. Ez a speciális rendelkezés a már korábban említett adóhatósági tényállás-bizonyítási kötelezettséget töri át [Air. 99. § (1) bekezdés].

Tekintettel arra, hogy az adózó nem megfelelő eljárása, illetve magatartása okán nem tudja az adóhatóság a jogszabályok által előírt kötelezettségek teljesítését ellenőrizni, azt a kötelezettségét az adóhatóságnak, hogy a tényállást a valóságnak megfelelően állapítsa meg, a törvény az adózóra hárítja. Az ellenbizonyítás lehetősége ezért jelenik meg, amely a valóságban a bizonyítási teher megfordulását jelenti. Az Air. úgynevezett jogkövetési ellenőrzés keretében teszi lehetővé bevallási időszak lezárását megelőzően is, hogy az adóhatóság adatokat gyűjtsön az ellenőrzési tevékenysége támogatása érdekében, így különösen becslési adatbázis létrehozásához, karbantartásához [Air. 91. § (1) bekezdés d) pont].

Becslés alkalmazható,

– ha az adó, illetve a költségvetési támogatás alapja nem állapítható meg;

– ha az adóhatóság rendelkezésére álló, azok száma vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására; vagy

– ha a természetes személy valótlan, hiányos bevallást vagy nyilatkozatot tett, vagy a nyilatkozattételt elmulasztotta [Adóig. vhr. 86. § (2) bekezdés].

A gyakorlatban sűrűn előfordul, hogy az adózó semmilyen iratanyaggal nem rendelkezik, vagy ha rendelkezik is, az nem felel meg a jogszabályi előírásoknak, hiányos, vagyis semmiképpen nem alkalmas arra, hogy az adóhatóság abból megállapíthassa az adóalapot vagy a költségvetési támogatás valós alapját.

A jogbiztonság követelményének megfelelően szükséges rögzíteni azt, hogy mi minősül jelentősnek tekinthető adatnak, ténynek vagy körülménynek. Ennek a követelménynek megfelelően a jogszabály példálózó felsorolást ad. Jelentős ténynek, adatnak vagy körülménynek tekinthető többek között

a) a számla-, egyszerűsítettszámla-, illetve nyugtakibocsátási kötelezettség adóéven belüli ismételt elmulasztása;

b) az igazolatlan eredetű áru forgalmazása;

c) a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása;

d) a lényeges eltérés

– adózó tevékenységével, eredményével összefüggő iratok, nyilatkozatok és

– az adott tevékenységre vonatkozóan szakértők által kidolgozott jövedelmezőségi, élőmunka- és anyagszükségleti mutatók, standardok között [Adóig. vhr. 86. § (3) bekezdés].

Az adóhatóság kötelezettsége annak bizonyítása, hogy a becslés alkalmazásának feltételei rendelkezésre állnak. Ennek keretében bizonyítania kell az adóhatóságnak azt is, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. Erre legkésőbb az ellenőrzés befejezéséről készült jegyzőkönyvben van lehetősége [Adóig. vhr. 86. § (1) bekezdés].

A jegyzőkönyv adózó részére történő megküldése, átadása fordulópontot jelent az ellenőrzés szakaszaiban. Az ellenőrzés az Air. rendelkezése szerint a jegyzőkönyv átadásával fejeződik be, a jegyzőkönyv az adóhatóság megállapításait tartalmazza [Air. 115. § (1) bekezdés].

Az átadás időpontjától számítva nyílik meg az adózó lehetősége, hogy észrevételezési jogával éljen [Air. 97. § (2) bekezdés]. Ez azt jelenti, hogy az adózó legkésőbb az észrevétel megtétele során tudja az adóhatóság által megállapított adóalaptól való eltérést bizonyítani. Ez az időpont azért is nagyon fontos az adóhatósági eljárás egésze során, mert ez az az utolsó eljárási egység, ahol még az adózónak lehetősége van a már rendelkezésére álló bizonyítékokat az adóhatóság részére bemutatni.

Az Air. ugyanis kimondja, hogy a fellebbezésben és a fellebbezés alapján indult eljárásban – semmisségi okon kívül – nem lehet olyan új tényt állítani, illetve olyan új bizonyítékra hivatkozni, amelyről a fellebbezésre jogosultnak az elsőfokú döntés meghozatala, ellenőrzés esetén az észrevétel benyújtására nyitva álló határidő letelte előtt tudomása volt, azonban a bizonyítékot az adóhatóság felhívása ellenére nem terjesztette elő, a tényre nem hivatkozott [Air. 124. § (3) bekezdés].

Kizárólag közérdekű bejelentésből származó, ellenőrizhető bizonyítékkal alá nem támasztott adatok alapján becslés nem alkalmazható.

Az Air. 109. § (1) bekezdése alapján a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. A becslés tehát nem önálló eljárásfajta, hanem az adóellenőrzés (vagy jogkövetési vizsgálat) során alkalmazható bizonyítási eszköz. Lényege, hogy amennyiben az adóhatóság az adózó iratai, nyilvántartásai alapján nem tudja a valós adóalapot megállapítani, a törvényben meghatározott módszerekkel megbecsüli, azaz valószínűsíti azt.

Az adóigazgatási eljárások általános szabálya szerint a tényállástisztázási és bizonyítási kötelezettség az adóhatóságot (NAV) terheli (Air. 99. §),. A becslés ezen főszabály alóli legjelentősebb kivétel. Az adóhatóságnak csupán két dolgot kell kétséget kizáróan bizonyítania:

  • A becslés alkalmazásának jogszabályi feltételei (a jogalap) fennállnak.
  • A becslés alapjául szolgáló adatok, tények és az alkalmazott módszer alkalmas az adó alapjának valószínűsítésére.

Ha a NAV ezt a két feltételt teljesíti, beáll a törvényi vélelem, és a bizonyítási teher megfordul. Az Air. 109. § (1) bekezdése kimondja: a becslés alapján számított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja. A hitelt érdemlő adat a Kúria gyakorlata szerint olyan ellenőrizhető, egyértelműen azonosítható bizonyíték, amely alkalmas a konkrét tény kétséget kizáró igazolására (Kfv.I.35.720/2017/6.). Az önmagában álló, iratokkal alá nem támasztott adózói nyilatkozat nem minősül ilyennek.

A becslési eljárások kimenetele sokszor a bíróságokon dől el. Az alábbi Kúria által tárgyalt jogeset jól szemlélteti a becslés dogmatikáját és a bizonyítás buktatóit a gyakorlatban.

Jogeset: A vagyongyarapodási vizsgálat jogalapja (Kúria Kfv.V.35.128/2024/12.)

Tényállás: Az adóhatóság a felperesnél a 2016–2020. évekre szja és szocho adónemekben ellenőrzést folytatott le. Az eljárás alapját a nyomozóhatóság megkeresése képezte, amely szerint a felperes egy olyan bűnözői csoporthoz tartozott, amely adózatlan jövedéki termékeket szállított külföldre, és emiatt vele szemben a Btk. 379. §-a szerinti orgazdaság bűntettének megalapozott gyanúja áll fenn. A NAV az Adóig. vhr. 87. § (1) bekezdése alapján felállította a vagyonmérleget, és a feltárt 87,5 millió forint fedezethiányt „egyéb jövedelemként” megadóztatta.

  • I. és II. fokú adóhatóság döntése: A becslés jogalapja fennállt, mert a megkereséskor az orgazdaság a Btk. vagyon elleni bűncselekményekről szóló (XXXVI.) fejezetében szerepelt, amelyet a Vhr. nevesít. Az adóhiányt helybenhagyták. A kereset: A felperes a bíróságon azzal érvelt, hogy az ellenőrzést elindító megbízólevél kiállításakor (2021-ben) az orgazdaság már kikerült a Btk.-ból (azt csak 2020. december 31-ig büntették önállóan), így a becslés jogalapja megszűnt. Továbbá hivatkozott a ne bis in idem (kétszeres értékelés tilalma) elvére a párhuzamos büntetőeljárás miatt.
  • Elsőfokú bíróság döntése: A keresetet elutasította. Kifejtette: az Alaptörvény 28. cikke szerinti teleologikus (célhoz kötött) jogértelmezés alapján a jogalkotói cél a bűncselekményből származó vagyon adóztatása volt. Bár az orgazdaság önálló tényállásként megszűnt, az beolvadt a pénzmosás (Btk. 400. §) tényállásába (XL. fejezet), amelyet a Vhr. szintén felsorol. A gyanú időpontjában az orgazdaság hatályos volt. A ne bis in idem sem sérült, mert a büntetőjogi vagyonelkobzás és az adójogi adómegállapítás két különböző jogviszony.
  • A Kúria döntése: A Kúria a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta. Rögzítette, hogy az adóhatóságnak nincs hatásköre a büntetőjogi minősítés felülbírálatára; a nyomozóhatóság tájékoztatásához kötve van. Adójogi szempontból kizárólag az számít, hogy a gyanú megállapításának időpontjában az adott cselekmény szerepelt-e a Vhr. által hivatkozott Btk. fejezetekben. A bíróság nem alkalmazott contra legem értelmezést, és a büntetőjogi visszaható hatály tilalma sem sérült, mivel ez egy adóeljárási jogkérdés.

Jogeset: Szakértő bevonása, sikerdíj és a könyvelés elvetése (Kúria Kfv.I.35.014/2019/7.)

Tényállás: A felperes (egy multinacionális cégcsoport magyar gyártó leányvállalata) IFRS (nemzetközi) standardok szerint vezette könyveit, majd év végén egy Excel-tábla segítségével konvertálta át az adatokat a magyar Számviteli törvény (Sztv.) szabályainak megfelelő helyi iparűzési adó (HIPA) alapjának megállapításához. A NAV utólagos HIPA ellenőrzést folytatott le, amelyhez külső szakértő céget vett igénybe. A NAV (és a szakértő) a kézi átvezetéseket nem fogadta el, arra hivatkozva, hogy az sérti az Sztv. bizonylati fegyelmét. Ennek alapján a NAV elvetette a könyvelést, és „összehasonlító becslést” alkalmazva mintegy 19,7 milliárd (másodfokon 5,3 milliárd) forint adókülönbözetet állapított meg.

A kereset: a felperes sérelmezte, hogy a becslés jogalapja hiányzik, hiszen a bizonylatok rendelkezésre álltak. Vitatta továbbá a külső szakértő elfogulatlanságát, mivel annak díjazása a feltárt adókülönbözet arányában (sikerdíjként) lett meghatározva. Ezt magánszakértői véleménnyel is alátámasztotta. Elsőfokú bíróság döntése: A bíróság megsemmisítette a NAV határozatát. Kimondta, hogy az iratanyag nagy terjedelme vagy az IFRS szerinti könyvvezetés önmagában nem teszi alkalmatlanná az iratokat a valós adóalap megállapítására; a tételes ellenőrzés nem váltható ki becsléssel kényelmi okokból.

A Kúria döntése: helybenhagyta a bíróság ítéletét. A Kúria hangsúlyozta, hogy az adóhatóságot terhelte annak bizonyítása, hogy a becslés feltételei fennállnak. A NAV e kötelezettségének nem tett eleget, mert az adózó bizonylatai fellelhetők és ellenőrizhetők voltak. A Kúria elvi éllel mondta ki: az a külső szakértő, aki az adóhatósággal kötött szerződése alapján teljesítményarányos díjazásban (sikerdíjban) részesül, anyagilag érdekelté válik a megállapításban, így nem tekinthető elfogulatlannak. Az általa készített szakvéleményt a bizonyítékok köréből ki kell rekeszteni. A felperes által csatolt magánszakértői véleményt viszont a bíróság – a szabad bizonyítás elve alapján – jogszerűen vette figyelembe a becslés jogalapjának megdöntése során.