Releváns jogszabályok:

– 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról
– 2000. évi C. törvény a számvitelről

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i, 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) XII. címében találhatók mind az utazási irodákra vonatkozó szabályok (3. fejezet), mind a használt cikkekre, műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó (4. fejezet) hatályos rendelkezések. A magyar szabályozás mind felépítésében, mind tartalmában szorosan követi a Héa-irányelvet. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) az Áfa tv. XVI. Fejezetében találhatók a használt ingóságokra, műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó rendelkezések. A speciális szabályozás a terméket értékesítő adóalanyok által az értékesítésen elért nyereséget adóztatja. A speciális adózási mód vonatkozásában az adóalanynak nincs adólevonási joga (vagy a termékek beszerzése adómentes vagy áfa hatályán kívüli) ezáltal előzetesen felszámított adó sincs. A jogszabály tehát az adóalany által elért árrést adóztatja.

A viszonteladónak minősülő adóalany tevékenységére főszabály szerint az Áfa tv. XVI. Fejezete szerinti különös szabályozás (ún. árrésadózás) alkalmazandó, kivéve, ha az adóalany úgy dönt, hogy tevékenysége egészére nem az árrésadózást, hanem például az általános áfaszabályokat alkalmazza.

Az áfa rendszerében viszonteladó minden olyan adóalany, aki (amely) ilyen minőségében továbbértékesítési céllal használt ingóságot, műalkotást, gyűjteménydarabot vagy régiséget szerez be, importál, vagy egyébként tart tulajdonában, illetőleg e körben – megbízás alapján – bizományosként jár el. Az árrésadózás akkor alkalmazandó a viszonteladó értékesítésére, ha a viszonteladó a (fent felsorolt körbe tartozó) terméket a következők valamelyikétől szerezte be:

a) nem áfaalany személy, szervezet;

b) olyan adóalany, akinek (amelynek) termékértékesítése az Áfa tv. 87. §-a szerint mentes az adó alól;

c) belföldi alanyi adómentes adóalany vagy olyan adóalany, aki (amely) saját tagállamában ilyennek minősül, feltéve, hogy termékértékesítésének tárgya tárgyi eszköz;

d) másik viszonteladó vagy olyan adóalany, akinek (amelynek) termékértékesítésére saját tagállamában az árrésadózásnak megfelelő szabály vonatkozik.

A viszonteladó ilyen minőségében kizárólag továbbértékesítési céllal szerezhet be terméket, vagyis a mástól beszerzett termékeket saját használat vagy egyéb módon történő hasznosítás nélkül kell értékesítenie, valamint a termékek értékesítéskori használati értéke legfeljebb csak a kereskedelemben szokásos értékváltozás miatt térhet el a szerzéskori használati értéküktől.

Az árrésadózás szabályai nem terjednek ki arra az esetre, ha a viszonteladó az áfaszabályozás értelmében vett új közlekedési eszköz ún. Közösségen belüli értékesítését valósítja meg.

A különös szabályozás lényege, hogy a viszonteladó ilyen minőségében:

– a használt ingóság, műalkotás, gyűjteménydarab, régiség beszerzéséhez (ideértve ezek ún. Közösségen belüli beszerzését is), importjához kapcsolódó előzetesen felszámított adó levonására nem jogosult;

– kizárólag olyan számla kibocsátásáról gondoskodhat, amelyben áthárított adó, illetőleg az ún. felülről meghatározott százalékérték nem szerepel; az ilyen számla adólevonásra sem jogosítja a termék beszerzőjét;

– az áfa alapját az árrése alapján határozza meg, csökkentve magával az árrésre jutó általános forgalmi adó összegével.

Az árrés meghatározására főszabály szerint az egyedi nyilvántartáson alapuló módszert kell alkalmazni: eszerint az árrés a termék értékesítési árának és beszerzési árának különbözete. (Ha a különbözet nem pozitív előjelű, akkor az árrés nulla.) Az Áfa tv. 215. § meghatározza a fogalmakat, úgy, mint értékesítési ár, beszerzési ár. Használt ingóság olyan műalkotásnak, gyűjteménydarabnak és régiségnek nem minősülő ingó termék, amely adott, illetőleg kijavítása vagy rendbehozatala utáni állapotában eredeti rendeltetésének megfelelően használható. Ebből az is következik, hogy használhatatlan roncsokra nem alkalmazható ez az adózási mód. Nem kizáró ok, ha a terméken kisebb javításokat végeznek továbbértékesítés előtt, azonban ezek a munkálatok nem eredményezhetik az eredeti rendeltetésnek megfelelő állapot meghaladását.

A kereskedelemben szokásos értékváltozást tehát mindig az adott termék kereskedelmére tekintettel kell értelmezni, így használt autó kereskedelemben is elképzelhető e szabály alkalmazása azon termékek tekintetében, amelyek értéke az ott szokásos értékváltozás figyelembevételével térnek csak el a beszerzéskori értéktől. A továbbértékesítési cél tehát megvalósul akkor, ha a felvásárló saját használat nélkül változatlan állapotban eladja, lízingbe adja, bizományba adja a terméket, de lehetősége van így adózni az árverés-szervezőnek is, ha a terméket árverés útján értékesíti. Továbbértékesítési célnak az is megfelel, ha a viszonteladó úgy szerzi be a terméket, hogy annak értékesítését csak a kijavítása vagy rendbehozatala után tervezi megtenni. A használtautó-kereskedelemben pl. nem haladja meg a szokásos értéknövekedést a karosszérián lévő horzsolások, horpadások kijavítása, újrafényezés, de egy erősebb motor behelyezése már nem minősül állag-helyreállításnak. Saját használat azt jelenti, hogy nem vonható magáncélú használat alá a termék, nem használható saját vállalkozás céljára sem.

Az adóalany azonban dönthet úgy is, hogy az egyedi helyett a globális nyilvántartáson alapuló módszert alkalmazza. Utóbbi esetben a viszonteladó által fizetendő áfa összesített alapja az azonos adómérték alá eső termékeknek az adómegállapítási időszakra összesített árréstömege, csökkentve magával az erre az árréstömegre jutó adó összegével. Az árréstömeg az azonos adómérték alá eső termékeknek az adómegállapítási időszakra összesített értékesítésiár-összegének és a szabályozás hatálya alá tartozó beszerzéseknek az ugyanezen időszakra összesített beszerzésiár-összegének a különbözete. (Ha a különbözet nem pozitív előjelű, akkor az árréstömeg nulla.) A globális nyilvántartáson alapuló módszer alkalmazása esetén a viszonteladó mentesül az egyedi árrésnyilvántartás és -megállapítás alól, azonban nem alkalmazható e módszer azon termékre, amelynek beszerzési ára meghaladja az 50 ezer forintot.

A viszonteladót tehát döntési lehetőség illeti meg a fent már említett két esetben (tevékenysége egészére nem alkalmazza az árrésadózást (1); az árrésadózás hatálya alatt az egyedi nyilvántartáson alapuló módszer helyett a globális nyilvántartáson alapuló módszert alkalmazza (2).

További opció számára, hogy az árrésadózás hatálya alatt a műalkotásnak, gyűjteménydarabnak vagy régiségnek a viszonteladó általi közvetlen importja esetében, illetve műalkotás annak alkotójától vagy az alkotó jogutódjától történő közvetlen beszerzése esetében dönthet úgy, hogy az egyedi nyilvántartáson alapuló módszert alkalmazza (3).

A viszonteladó a döntését mindhárom esetben a tárgyévet megelőző év utolsó napjáig jelenti be a NAV-nak, döntéséhez pedig az első és harmadik esetben a választása évét követő második naptári év végéig, a második esetben a választása évét követő naptári év végéig kötve van. Mindhárom esetben, ha a viszonteladó az említett határnap lejártáig a NAV felé másként nem nyilatkozik, akkor választása azonos időtartammal meghosszabbodik. Nyilatkoznia tehát csak akkor kell, ha korábbi döntését megváltoztatja.

A viszonteladói minőség kapcsán a továbbértékesítési cél megvalósulása központi kérdés. Ezt – többek között – a Kúria a Kfv.I.35.318/2020/7. döntésében is hangsúlyozza, és ezzel kapcsolatban rögzíti, hogy ha a továbbértékesítési cél a gépjármű más irányú hasznosítása következtében megdől (például az értékesítést megelőzően a gépjárművet bérleti szerződés alapján bérbe adják), akkor e gépjármű tekintetében az árrésadózást (korábbi nevén különbözet szerinti adózást) nem lehet alkalmazni, ezen értékesítéskor az áfatörvény általános szabályai szerint kell eljárni. A kúriai döntés ugyanakkor azt is kiemeli, hogy ha egy kereskedő egy eladott gépjármű vonatkozásában nem teljesíti a továbbértékesítési célú feltételt, nem jelenti azt, hogy ez a kereskedő kikerül az árrésadózás szabályai alól. Ha ugyanis a kereskedő az árrésadózás szerinti szabályokat választotta, e szerint szerezte be a gépjárművet, továbbértékesítési cél meghiúsulása következtében nem térhet át más szabályok alkalmazására és tekinthet el eredeti választásától. A feltételek maradéktalan megvalósulásának hiánya okán viselnie kell az ebből eredő jogkövetkezményeket, vagyis a gépjármű belföldi eladása normál áfás ügyletnek fog minősülni, nem lehet a járművet az Áfa tv. 87. § c) pontja alapján adómentesen értékesíteni.

A használt járművekkel kereskedők által megvásárolt használt autón végzett javítások esetében lehet kérdéses, hogy a javítás nagysága mennyire növeli a használt termék értékét, megvalósul-e a továbbértékesítési cél. A használt ingóság fogalmából kiindulva, ha a terméken végzett javítás célja nem kizárólag – a közlekedésre vonatkozó jogszabályokban előírtakra figyelemmel – a használhatóság helyreállítása, a rendeltetésszerű használat biztosítása, hanem értéknövelő változtatásnak minősül (jelentősen növeli a gépjármű értékét), akkor egyrészt ez a jármű a továbbiakban már nem tekinthető használt ingóságnak, másrészt pedig nem teljesül a viszonteladói jogálláshoz szükséges továbbértékesítési cél sem. Ennélfogva az adott jármű vonatkozásában az általános áfaszabályok szerint kell eljárni, nem alkalmazható az árrésadózás.

Nyilvántartás-vezetési kötelezettség

A különös adózási mód alá tartozó termékek után fizetendő adó meghatározásához szükséges árrés kiszámításához egyedi (azaz termékenkénti) vagy globális (azaz időszakonként összevontan elkészített) nyilvántartás vezetése kötelező. A jogalkotó választási lehetőséget ad a viszonteladóknak, ők dönthetik el, hogy melyik módszer szerint szeretnék az adóalapot meghatározni.

A viszonteladók – a nyilvántartás-vezetési módszertől függetlenül – kötelesek a termékekről folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezetni. Tételes leltárral kell alátámasztani a nyitókészletet a készlet létesítésének napjára, a zárókészletet a készlet megszüntetésének napjára, egyéb esetekben pedig a nyitó- és zárókészletet a viszonteladó üzleti éve utolsó napjára – mint mérlegfordulónapra – vonatkozó mennyiségi felvétellel. A leltározásra a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény rendelkezéseit kell megfelelően alkalmazni.

Ha a viszonteladó a globális nyilvántartáson alapuló módszer mellett egyúttal az egyedi nyilvántartáson alapuló módszert is köteles alkalmazni – a lentebb részletezett értékhatár, import vagy közvetlen beszerzés esetén –, a kétféle nyilvántartást elkülönítetten kell vezetni.

Az alábbi három adómentes ügylet alá tartozó termékeket az üzleti év utolsó napjára, mint mérlegfordulónapra vonatkozó nyitó- és zárókészletein belül elkülönítetten kell kimutatni:

– ha a belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott terméket a Közösség területén kívülre értékesítik [Áfa tv. 98. § (1) bekezdés];

– ha a nemzetközi közlekedéshez kapcsolódó adómentességi szabályokat kell alkalmazni (Áfa tv. 103. és 104. §); továbbá

– a termék Közösség területén kívülre történő értékesítésével azonos megítélés alá tartozó, meghatározott ügyletek esetén [Áfa tv. 107. § (1) bekezdés].

Adóalap

A viszonteladók esetében – a nyilvántartás-vezetéshez igazodóan – az árrés kiszámítása kétféleképpen történhet: vagy az egyedi (termékenkénti) vagy a globális (időszakonként összevontan elkészített) nyilvántartáson alapuló módszerrel. Mindkét módszerhez szükséges az értékesítési árnak és a beszerzési árnak a meghatározása.

Adólevonás

A viszonteladó ilyen minőségében a használt ingóság, műalkotás, gyűjteménydarab, régiség beszerzéséhez – ideértve ezek Közösségen belüli beszerzését is –, importjához kapcsolódó előzetesen felszámított adó levonására nem jogosult. Az egyéb beszerzések tekintetében az áfatörvény általános szabályai szerint kell az adólevonás során eljárni.

Az Áfa tv. 222. § (1) bekezdés a) pontja kifejezetten a használt ingóság beszerzéséhez – ideértve ezek Közösségen belüli beszerzését is -, importjához kapcsolódó előzetesen felszámított adó levonását tiltja. Ez a tilalom tehát kizárólag a különbözeti adózással érintett termékhez kapcsolódó áfa levonására vonatkozik, aminek a gyakorlatban kevés jelentősége van, tekintettel arra, hogy az ilyen termékek beszerzéséhez jórészt nem tartozik áthárított áfa.

A tiltás nem vonatkozik tehát sem a különbözet szerinti adózás alá eső termékekhez közvetlenül nem kapcsolódó általános költségek (például rezsi vagy könyvelési költségek) áfa tartalmára, sem a különbözet szerinti adózással érintett termékhez közvetlenül kapcsolódó (például javítási, karbantartási, az eredeti rendeltetésnek megfelelő működés biztosításához szükséges stb.) költségek áfájára, ezekkel kapcsolatban a levonásra vonatkozó általános szabályok (Áfa tv. 120-127. §) vizsgálandók.

A levonási jog gyakorlása során először azt szükséges vizsgálni, hogy az adott személygépkocsi értékesítése adókötelesen, az árrésadózásra vonatkozó szabályok alapján történik vagy pedig adómentesen az Áfa tv. 87. §-a alapján. Abban az esetben, ha az értékesítésre az általános szabályok szerint adókötelesen vagy az árrésadózás szabályai szerint kerül sor, úgy a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatások (például polírozás, mosás, takarítás) tekintetében csak a szolgáltatást terhelő előzetesen felszámított adó összegének 50%-ára határoz meg levonási tilalmat az Áfa tv. 124. § (4) bekezdés a) pontja. Az Áfa tv. 125. § (1) bekezdés f) pontja feloldja ugyan az 50%-os levonási tilalmat, azonban csak abban az esetben, ha a szolgáltatás igénybevevője azt közvetített szolgáltatás adóalapjába építi be. Viszonteladó az értékesítést megelőzően igénybe vett javítási szolgáltatást nem saját nevében és más javára rendeli meg, hanem saját nevében és javára veszi azt igénybe a gépjármű jobb eladhatósága érdekében. Amennyiben az értékesítés adómentesen történik, úgy ezen személygépkocsi üzemeltetésével, fenntartásával kapcsolatban igénybe vett szolgáltatás áfája egyáltalán nem helyezhető levonásba, tekintettel arra, hogy ebben az esetben nem valósul meg az adóköteles hasznosítás. Abban az esetben, ha a viszonteladó adóköteles és adómentes értékesítést is végez, és az igénybevett javítási szolgáltatás nem különíthető el, hogy az melyik értékesítéshez tartozik, úgy az előzetesen felszámított áfát arányosítással kell megosztani.

Az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés c) pontja értelmében nem vonható le az alkatrészt terhelő előzetesen felszámított adó, feltéve, hogy az személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges. Az Áfa tv. 125. § (1) bekezdés a) pontja a levonási tilalmat abban az esetben oldja fel, ha a termék igazoltan továbbértékesítési célt szolgál, azonban, ha terméket beépítik, beszerelik a gépjárműbe, úgy a továbbértékesítési cél (Áfa tv. 259. § 22. pont) nem valósul meg, mivel nem maga az alkatrész kerül továbbértékesítésre, hanem a személygépkocsi, amibe beépítésre kerül.

Számlázás

A viszonteladó ilyen minőségében kizárólag olyan számla kibocsátásáról gondoskodhat, amelyben áthárított adó, illetőleg a fizetendő adó megállapításához szükséges, az Áfa tv. 83. § szerint meghatározott százalékérték nem szerepel.